השופט י' עמית:
 
1.        שני ערעורים מאוחדים הנסבים על תובענה כספית בעילה של רשלנות עו"ד בגין אי דיווח על נאמנות בעסקת מקרקעין. סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק או חוק מיסוי מקרקעין) מעניק פטור ממס במקרה של העברת זכות מהנאמן לנהנה, אך הפטור מותנה במסירת הודעה לרשויות המס. במקרה דנא לא נמסרה הודעה כאמור, מה שגרם בהמשך לחיוב בכפל מס, ומכאן הטענה להתרשלות. לשם הנוחות, המערער בע"א 120/16 ייקרא להלן: המערער או עו"ד שגב, והמערערים בע"א 577/16 ייקראו להלן: המשיבים. 
 
רקע עובדתי
 
2.        העובדות הצריכות לעניין הן סבוכות, ונעשה כמיטב יכולתנו לפשט את הדברים, מבלי להידרש לכל פרטי הפרטים עליהם עמד בית משפט קמא בפסק דינו.
 
           מעשה בחברה בשם קדמת עדן (המשיבה 1 בע"א 120/16), שרכשה בשנת 1989 מקרקעין בחדרה במטרה להקים כאלפיים יחידות נופש יוקרתיות (להלן ובהתאמה: המקרקעין והפרוייקט).
 
           קדמת עדן היא חברה יזמית המנוהלת ע"י זיוה כהן, המחזיקה בחלק ממניותיה בנאמנות עבור משקיעים שונים, ביניהם אלדרדשתי, שהוא תושב חוץ והמשיב 2 בע"א 120/16, ואשר במועדים הרלוונטיים פעלה זיוה כהן בשמו מכוח ייפוי כוח (קדמת עדן, אלדרדשתי וזיוה כהן ייקראו להלן: קבוצת זיוה כהן).
 
           חברת קדמת עדן ביקשה למכור את המקרקעין. לצורך כך, ביום 14.12.1992 נחתם הסכם מייסדים להקמת חברה משותפת בשם "ארגמנית", שבהמשך שונה שמה ל"עונות חטיבת הפנאי בע"מ" (להלן: עונות). על פי הסכם המייסדים, הוחזקו 80% מהמניות של עונות ע"י חברת בניה בשם "מריו לזניק פיתוח ובנייה בע"מ" (להלן: מריו לזניק), שהיתה מיוצגת בשעתו על ידי עו"ד שגב. 15% מהמניות הוחזקו ע"י עו"ד שגב כנאמן עבור "גוף או אדם שזהותו תיקבע על ידי עו"ד בנימין דדוש" וזאת נוכח התנגדותו של מריו לזניק כי שמה של זיוה כהן או קדמת עדן יופיע בהסכם. 5% מהמניות הוחזקו על ידי משרד עו"ד שגב (להלן: חברת שגב) כשכר טרחה ששולם לחברת שגב על ידי מריו לזניק.
 
           באותו יום בו נחתם הסכם המייסדים מכרה קדמת עדן את המקרקעין לעונות תמורת הסכום של 9.1 מיליון דולר.
 
           ביום 8.3.1994 הודיע עו"ד דדוש בכתב לעו"ד שגב כי הנהנה הוא אלדרדשתי, וביקש כי עו"ד שגב יעביר וירשום את המניות ברשם החברות על שמו של אלדרדשתי. אין חולק כי הדבר לא בוצע.
 
3.        בשלהי שנת 1994 נתגלע סכסוך בחברת עונות בין מריו לזניק לבין קבוצת המיעוט שכללה את חברת שגב ואת קבוצת זיוה כהן. הסכסוך הועבר לבוררות, ולאחר שנים של התדיינות הגיעו קבוצת המיעוט ומריו לזניק להסכם פשרה שנחתם ביום 6.6.2001 (להלן: הסכם הפשרה הראשון). הסכם הפשרה נערך ונחתם בין מריו לזניק מצד אחד (באמצעות חברת "אספן"), לבין עו"ד שגב כנאמן עבור חברה בשם "רדי מייד 51 (2001) בע"מ" (להלן: רדי מייד). חברה זו הוקמה על-ידי עו"ד שגב, ומניותיה מוחזקות בשרשור בידי עובד משרדו. על פי הסכם הפשרה הראשון, הוגדל חלקה של קבוצת המיעוט, באמצעות חברת רדי מייד, מ-20% ל-33.3% ממניות עונות, וכן העניק הסכם הפשרה לרדי מייד את האופציה להמיר את המניות בבעלות רשומה במקרקעין (להלן: האופציה).     
 
           במקביל להסכם הפשרה נחתם ביום 6.6.2001 "כתב ויתור הדדי על תביעות", על ידי קבוצת זיוה כהן, שבו נאמר ברישא כלהלן:
 
"אנו הח"מ, חברת קדמת עדן בע"מ ועו"ד שגב כבעל מניות בחברת עונות וכן כנאמן עבור כל הנהנים בנאמנות לפי הסכם המייסדים מתאריך 14.12.92 (להלן: הסכם המייסדים") שהם גב' זיוה כהן ומר גאויד אלדרדשתי, כולנו ביחד וכל אחד מאיתנו לחוד מצהירים בזאת כי לאור ההסכם שנחתם ביניהם ובין קבוצת שגב, אין לנו עוד כלפיכם כל טענה ו/או דרישה…." (ההדגשה שלי – י.ע).
 
 
           עוד קודם לכן, ביום 5.1.2000 הורה אלדרדשתי לעו"ד שגב להעביר את המניות על שם גוף אחר כפי שתורה זיוה כהן.
 
4.        ביום 4.11.2001 פנה עו"ד שגב אל עונות בהודעה על מימוש האופציה לקבלת שליש מהמקרקעין על פי הסכם הפשרה, וזאת "כנאמן עבור חברת רדי מייד". עו"ד שגב דיווח על מימוש האופציה לרשויות המס ביום 30.1.2002, כנאמן של רדי מייד בלבד וכמי שהתקשר בהסכם הפשרה בשמה ועבורה, בלי להזכיר את קיומה של קבוצת זיוה כהן. במכתב לרשויות מס שבח נאמר כי הדיווח הוגש "למען הזהירות בלבד", למרות שבנסיבות העניין אין המדובר כלל בעסקת מקרקעין החייבת במס. בהתאם לדיווח זה, הוצאה שומת מס רכישה רק לרדי מייד ולא לקדמת עדן או לאלדרדשתי.
 
           ביום 2.7.2002 הגיש משרד עו"ד שגב השגה על השומה, ובה נטען כי אין מדובר בעסקת מקרקעין, וכי על פי הסכם הפשרה קיבלה רדי מייד פחות זכויות מאלה שהגיעו לה במקור. ההשגה נדחתה ביום 1.7.2003, ובהמשך, לאחר ערר שהוגש ביום 23.5.2004 בשם רדי מייד, הושגה בסופו של יום פשרה בין עו"ד שגב למס שבח.
 
5.        ביני לביני התגלעו בחברת עונות מחלוקות נוספות לאחר חתימת הסכם הפשרה הראשון, ונוהל מו"מ לגיבוש הסכם פשרה חדש. הצדדים החלו לפעול מול עונות, על מנת שבהסכם החדש שייחתם ישונו שמות הצדדים ובמקום רדי מייד ייכתב "הנהנים הסופיים". הדבר לא יצא לפועל, מאחר שיועץ המס של אספן ועונות טען שהדבר יוביל לחיובה בכפל מס.
 
           עו"ד שגב הגיש תביעה כנאמן עבור רדי מייד ואחרים כנגד מריו לזניק ועונות (ה"פ 1244/04). התביעה הסתיימה בהסכם פשרה שנחתם ביום 20.12.2007, שקיבל תוקף של פסק דין, ובמסגרתו הוסכם על אופן חלוקת המקרקעין בין אספן לבין רדי מייד והאחרים (להלן: "הסכם הפשרה השני"). בכותרת ההסכם נכתב כי עו"ד שגב הוא נאמן עבור רדי מייד ואחרים.
 
           ביום 10.1.2008 נשלח כתב הוראות בלתי חוזרות מאלדרדשתי, שנוסח על ידי משרד עו"ד שגב, המורה לעו"ד שגב להעביר את הזכויות לנהנים – קדמת עדן (60%) וחברת שגב (40%).
 
           העולה מהשתלשלות הדברים המתוארת לעיל, שעו"ד שגב, אשר בתחילת הדרך היה זכאי ל-5% מהפרויקט כשכר טרחה מצד מריו לזניק, זכאי כיום ל-13.3% מהמקרקעין (=40% X 33.3%).
 
6.        בהתאם לכתב ההוראות מיום 10.1.2008 דיווח עו"ד שגב לרשויות המס על הנאמנות לטובת קדמת עדן וחברת שגב ביום 17.1.2008. בדיווח נכתב כי לפי הסכם הפשרה השני, הנאמן עו"ד שגב, רכש את הזכויות מעונות ביום 20.12.2007, הוא יום הסכם הפשרה השני ולאחר מכן העביר את הזכויות ישירות ע"ש הנהנים – חברת שגב וקדמת עדן.
 
           קונסטרוקציה זו נדחתה על ידי רשויות המס שלגישתן נעשו בקרקע שתי עסקאות: העסקה הראשונה בשנת 2001, במסגרתה פעל עו"ד שגב כנאמן עבור רדי מייד ורכש מעונות את המקרקעין על פי הסכם הפשרה הראשון ומימוש האופציה. העסקה השניה – בשנת 2007, ועל פיה רדי מייד מכרה את הקרקע לקדמת עדן (60%) ולחברת שגב (40%). 

תביעת המשיבים נגד המערער ומשרדו 
 
7.        תביעתם של המשיבים נסבה על כך שעו"ד שגב התרשל בכך שלא דיווח על יחס הנאמנות כלפיהם בעת מתן האופציה, וכתוצאה מכך נוצר כפל במס שבח ובמס רכישה, ורשות המיסים הוציאה שומת מס רכישה למשיבים בסכום של כ-1.9 מיליון ₪ בגין רכישת חלקים מהמקרקעין במסגרת הסכם הפשרה. לשיטתם, בוצעה רק עסקה אחת בשנת 2007 ולא שתי עסקאות.
 
           מנגד, טענו עו"ד שגב ורדי מייד, כי הודעת מימוש האופציה בעקבות הסכם הפשרה הראשון, נשלחה בתיאום עם זיוה כהן, שלא דרשה מעו"ד שגב להבהיר כי הוא נאמן של אלדרדשתי או של קדמת עדן. עו"ד שגב טען כי רדי מייד הוקמה מכוח הסכמה בעל פה עם זיוה כהן, שהציעה להקים חברה משותפת בחלקים שווים ביניהם, שתממש את האופציה, כך שעו"ד שגב וקבוצת זיוה כהן יפעלו במשותף להקמת מיזם נדל"ני על הקרקע. זיוה כהן טענה מצידה, כי רק שנים לאחר מכן נודע לה שעו"ד שגב יצר כביכול יחסי נאמנות בינה לבין חברת רדי מייד, וכי בכל טיוטות החוזים שנערכו לקראת הסכם הפשרה ביקשה לציין בהסכם כי עו"ד שגב פועל כנאמן עבור רדי מייד "ובעבור אחרים", וזאת כדי להבטיח את מעמד קבוצת זיוה כנהנים.
 
תמצית פסק דינו של בית משפט קמא
 
8.        בית משפט קמא קבע כי במועד הסכם הפשרה הראשון, שמה של קדמת עדן לא הוזכר כנהנית, ועו"ד שגב לא פעל כנאמן עבורה אלא עבור נהנים שזהותם טרם הובהרה. נקבע כי כתב הויתור אינו מסמך היוצר נאמנות בין הצדדים, כי הנאמנות בתקופה הראשונה היתה רק כלפי אלדרדשתי, וכי קדמת עדן לא נזכרת עדיין בשלב זה כנהנית, לא בהסכם הפשרה ולא בכתב הויתור. בית משפט קמא הסיק מכתב הויתור כי עו"ד שגב שימש בתקופה הראשונה כנאמן רק כלפי אלדרדשתי ולא כלפי זיוה כהן או קדמת עדן.
 
           עם זאת, נדחתה טענת עו"ד שגב כי רדי מייד היתה "התחנה הסופית", ונקבע כי הזכויות ברדי מייד כאיגוד מקרקעין הוחזקו בחלקן על ידי עו"ד שגב בנאמנות עבור קבוצת זיוה כהן שלא הוגדרה עד תומה. בית המשפט דחה את גרסתו של עו"ד שגב לתיאום מוקדם עם זיוה כהן ועמד על היעדר תיעוד בכתב להסכמה עם זיוה כהן, והיעדר עדות לאזהרה שניתנה לקדמת עדן ואלדרדשתי בכתב או בעל פה, על הסיכונים וההשלכות המשפטיות הנובעות מכך שעו"ד שגב לא דיווח עליהם כנהנים. בית המשפט עמד על כך שהתביעה כנגד מריו לזניק ועונות (ה"פ 1244/04), הוגשה על ידי עו"ד שגב כנאמן עבור רדי מייד ואחרים. מכאן הסיק בית המשפט שעו"ד שגב הבין כי שגה בכך שלא דיווח מלכתחילה על הנאמנות בהסכם הפשרה, ובחר לדווח על העסקה בשם רדי מייד כצד יחיד לעסקה. מכתב ההוראות מיום 10.1.2008 למד בית משפט קמא שוב כי אלדרדשתי היה בעל הזכויות עד לאותה עת ואלה הוחזקו בנאמנות עבורו או עבור מי מטעמו ע"י עו"ד שגב, אך נאמנות זו לא דווחה על ידי עו"ד שגב לרשויות מיסוי מקרקעין.
 
9.        בית המשפט קבע כי עו"ד שגב התעלם ביודעין מזכויותיהם של קדמת עדן ואלדרדשתי או "אחרים" במניות ולאחר מכן במקרקעין. התרשלותו של עו"ד שגב באה לידי ביטוי בכך שידע שאינו מייצג רק את חברת רדי מייד כנאמן בעסקה, והיה עליו לעצב את הסכם הפשרה כך שיביא לידי ביטוי את קיומם של נהנים אחרים, פרט לרדי מייד.
 
           נקבע כי בעקבות הדיווח הראשון של עו"ד שגב לטובת רדי מייד בלבד, על פי הסכם הפשרה הראשון, נוצרה תסבוכת שלא ניתן היה לפתור. כבר בשנת 2002 ידע עו"ד שגב כי עמדתו נדחתה על ידי רשויות המס, אך לא גילה אוזניהם של אלדרדשתי וקדמת עדן על כך, וכי "הדיווח בשנת 2008, על פיו הקרקע נרכשה מלכתחילה בנאמנות לטובת קדמת עדן, לא היו אלא חלק ממגמת ההסתרה וההכחשה שאפיינו את ההתנהלות מול רשויות המיסוי" (פסקה 58 לפסק הדין). 
 
10.      בית משפט קמא מצא כי לא חלה על זיוה כהן חובה לעקוב אחר דיווחיו של עו"ד שגב לרשויות המס ולהעיר לו על הטעות שנפלה בהם, הגם שהיא בעלת ניסיון במקרקעין, מאחר שלא שימשה כעורכת דין בעסקה. נקבע, כי על רקע מורכבות העסקה, עו"ד שגב ומשרדו לא קיימו את חובת האזהרה כלפי המשיבים, והגישו דיווח לרשויות מס שבח שאינו מגלה כלל את קיומם של קדמת עדן או אלדרדשתי. רדי מייד דווחה כנהנית יחידה מכוח הסכם הפשרה הראשון, מבלי שזכויותיהם של מי מקבוצת זיוה נזכרו כלל בדיווח. עקב כך נוצר מצב שזהותה של קדמת עדן כנהנית נחשפה לראשונה רק בשנת 2008 בהודעת הנאמנות המאוחרת שהגיש עו"ד שגב לרשויות המס.
 
11.      בית משפט קמא קבע כי עו"ד שגב היה שותף בפרויקט וגם שימש כנאמן מטעם קדמת עדן ואלדרדשתי, ובכך עבר על תקנות האתיקה הקובעות איסור על רכישת טובת הנאה בעניין שבו אדם משמש כנאמן. נקבע כי כפל התפקידים יצר אצל עו"ד שגב טשטוש גבולות
 
"עד כדי הפרת חובת הנאמנות כלפי התובעים והעדפת האינטרסים שלו כשותף, על פני האינטרסים של הנהנים (אלדרדשתי ולאחר מכן קדמת עדן). טשטוש הגבולות הוביל במקרה דנן לכך שעו"ד שגב העדיף את עניינה של חברת רדי מייד, שהיתה בבעלות משרדו, על פני עניינם של התובעים. כך אירע, שעו"ד שגב דיווח על נאמנות לטובת רדי מייד בלבד בשנת 2002 ולא דיווח על הנהנים הנוספים – אלדרדשתי ולאחר מכן קדמת עדן" (שם, פסקה 63). 
 
 
12.      בשורה התחתונה נקבע כי בשל התרשלותו של עו"ד שגב במצג כלפי רשויות המס, מיאנו רשויות המס לראות בקדמת עדן כנהנית בעת מתן האופציה ומימושה, וראו בנאמנות שדווחה לראשונה בשנת 2008 כדיווח על עסקה שניה. כתוצאה מכך נוצר כפל חיוב במס שבח ומס רכישה ואפשרות לחיוב בריבית ובקנסות. נזק זה יכול וצריך היה עו"ד שגב לצפות, ויש קשר סיבתי בין התנהלותו לבין הנזק. בהקשר זה נקבע כי גם אם היו המשיבים מאפשרים לעו"ד שגב להגיש השגה באמצעותם, לא ניתן היה לשנות את התוצאה, לאור הדיווח המטעה לגבי הסכם הפשרה הראשון, כאילו רדי מייד הייתה הנהנית היחידה, מבלי להתייחס כלל ל"קבוצת זיוה כהן".
 
           הגם שקבוצת זיוה כהן לא היו שותפים להחלטתו של עו"ד שגב לדווח על רדי מייד כנהנית יחידה בשנת 2002, ייחס בית המשפט לאלדרדשתי וקדמת עדן אשם תורם בשיעור של 30%. זאת, מאחר שרק בשנת 2008 הודיע אלדרדשתי לעו"ד שגב כי הנהנית היא קדמת עדן. נקבע כי הדברים נעשו "בעצה אחת" עם זיוה כהן ובידיעתה, וכי מדובר בהסתרה מכוונת ששירתה גם את האינטרסים של המשיבים, שהעדיפו, מנימוקים השמורים עמם, שלא לדווח מלכתחילה על קדמת עדן כנהנית.
 
           התוצאה האופרטיבית שנקבעה בפסק הדין היא כי על עו"ד שגב להשלים את רישום חלקה של קדמת עדן במקרקעין ולשאת ב-70% מכל תשלום שיידרש על ידי רשויות המס לצורך הרישום.
 
           על פסק הדין נסבים שני הערעורים שבפנינו.

תמצית טיעוני הצדדים בערעורים
 
ע"א 120/16
 
13.      עו"ד שגב הצביע בערעורו על מספר טעויות גלויות על פני הפסק, כמו ההנחה של בית משפט קמא כי הבעלות במקרקעין נרשמה על שם חברת רדי מייד שבבעלותו, בעוד שהמקרקעין רשומים עוד משנת 1993 על שמה של חברת עונות. טעות נוספת היא סברתו של בית משפט קמא כי מס הרכישה בגין העסקה הראשונה משנת 2001 שולם בחלקו על ידי המשיבים ובחלקו על ידי חברת שגב.
 
           במישור העובדתי תקף עו"ד שגב את קביעות בית המשפט לכל אורך החזית. בין היתר, נטען כי עו"ד שגב התנהל בתיאום עם זיוה כהן והתריע בפניה על האפשרות שרשויות המס לא יקבלו את הדיווח השני. כן נטען לסבירות פעולותיו של עו"ד שגב, וכי רשויות המס טעו בעמדתן.
 
           לגופם של דברים נטען כי חברת רדי מייד היא חברה בבעלות משותפת, שהוחזקה בנאמנות גם עבור קבוצת זיוה, וכי זיוה כהן הסכימה לכך שהזכויות במקרקעין יוקנו לרדי מייד מכוח הסכמי הפשרה עם חברת עונות. עוד נטען כי אלדרדשתי היה הנהנה מלכתחילה, כך שעו"ד שגב לא יכול היה להתרשל בכך שלא דיווח על קדמת עדן כנהנית בדיווח שהגיש בשנת 2002, ואין לקבל הטענה כביכול נמסרה לעו"ד שגב הודעה בעל פה כי קדמת עדן היא הנהנית. לטענת עו"ד שגב רק בשנת 2008, לאחר שאלדרדשתי הודיע כי הוא נאמן של קדמת עדן, ניתן היה לדווח על הנאמנות לרשויות המס.
 
           עוד נטען כי לא ניתן לקבל פטור ממס שבח וממס רכישה על העברה מנאמן לנהנה, אם הדיווח אינו על נהנה ספציפי שדווח מלכתחילה. ממילא עו"ד שגב לא יכול היה לדווח על נאמנות עבור אלדרדשתי או מי שאלדרדשתי יורה לדווח עליו כנהנה במקומו. מכאן, שאפילו אם עו"ד שגב היה מדווח על אלדרדשתי כנהנה היה חיוב במס שבח בגין ההעברה לקדמת עדן, כך שאין קשר סיבתי בין ההתרשלות הנטענת לנזק.
 
           עוד הועלו בכתב הערעור טענות התיישנות, טענה כי כתב הויתור חוסם את התביעה ועוד טענות מקדמיות שאיני רואה לפרטן, באשר אין בהן ממש.

ע"א 577/16
 
14.      ערעורם של המשיבים נסב על נקודה אחת בלבד – על כך שבית המשפט קמא זקף לחובתם אשם תורם בשיעור של 30%. לשיטתם, קיימת סתירה פנימית בין הקביעה של בית המשפט לפיה עו"ד שגב פעל שלא בידיעתם ובהסכמתם, לבין הקביעה כי ביקשו מסיבות השמורות עמם, להצניע את הנאמנות לטובת קדמת עדן.
 
דיון והכרעה
 
15.      אקדים אחרית לראשית ואומר כי לא מצאנו להתערב בתוצאה האופרטיבית של פסק הדין, הגם שאיני רואה לאמץ את פסק הדין על קרבו ועל כרעיו.
 
           לטעות העובדתית בפסק דינו של בית המשפט קמא, כביכול הבעלות במקרקעין כבר נרשמה על שם רדי מייד, אין נפקות של ממש לגבי התוצאה האופרטיבית. מה לי אם רדי מייד כבר נרשמה כבעלים של שליש המקרקעין על פי הסכם הפשרה הראשון והאופציה על פיו, או שהיא זכאית להירשם וטרם נרשמה, כאשר 60% משליש המקרקעין אמורים להרשם על שם קדמת עדן וטרם נרשמו.
 
16.      לטעמי לא היה מקום לקביעה כי עו"ד שגב היה שרוי בניגוד עניינים מחמת העובדה שהיה גם נאמן וגם שותף בפרויקט. נושא זה לא הועלה על ידי המשיבים, אלא על ידי בית המשפט ביוזמתו בפסק הדין, כך שלא ניתנה לעו"ד שגב הזדמנות להתגונן בנקודה זו. מה עוד, שייתכן כי בית המשפט הושפע בנקודה זו מטעותו, לפיה כביכול המקרקעין נרשמו כבר על שם רדי מייד בלבד. מכל מקום, בנסיבות העניין, השאלה אם העובדה שלעו"ד שגב היה אינטרס אישי בעסקה, פסלה אותו מלשמש נאמן עבור אחרים בעסקה – מכוח כלל 11  לכללי לשכת עורכי הדין (אתיקה מקצועית), התשמ"ו-1986 – אינה נקיה מספקות, ונותיר אותה בצריך עיון. עם זאת, דומה כי "טשטוש הגבולות" בין כובעו של עו"ד שגב כבעל זכויות לבין כובעו כנאמן, תרם מבחינה עובדתית לתסבוכת המשפטית ובסופו של דבר אף לנזק שנגרם, וכדברי בית משפט קמא: "הדרך העקלקלה בה התנהלו הצדדים, עובר לחתימת הסכם הפשרה ולאחריו, היתה בעוכריהם" (פסקה 37).
 
           בדומה, אף איני סבור שהיה מקום לאמירה בפסק הדין כי עו"ד שגב ביקש לגלגל את האחריות לעורכי הדין שעבדו בשעתו במשרדו. הדברים אינם עולים בקנה אחד מהצהרתו של עו"ד שגב בחקירתו הנגדית כי הוא אחראי אישית לכל הדיווחים שהוכנו על ידי עורכי דין ממשרדו (עמ' 124 לפרוטוקול הדיון מיום 30.9.2014; עמ' 16-15 לפרוטוקול הדיון מיום 15.12.2014). עוד אציין כי התביעה כנגד עו"ד נרי ממשרדו נמחקה לאחר שעו"ד שגב הצהיר כי הוא נוטל אחריות על מעשיו או מחדליו (החלטה מיום 20.3.2016).
 
17.      לסופו של יום, איני רואה להתערב בממצאי העובדה והמהימנות שנקבעו בפסק הדין. החשוב בהם, לענייננו, הוא דחיית גרסתו של עו"ד שגב על אודות הסכמה בעל פה בינו לבין זיוה כהן, כי עובר לחתימת הסכם הפשרה הראשון סוכם שרדי מייד תהיה חברה משותפת לו ולמשיבים. גרסה זו, לפיה רדי מייד אכן הייתה זכאית להיות הבעלים של המקרקעין ללא יחסי נאמנות עם מי מהמשיבים, נדחתה על ידי בית משפט קמא, שמצא כי רדי מייד הייתה לכל אורך הדרך, נאמנה של המשיבים או מי מהם להחזקה בזכויות במקרקעין. על בסיס קביעה עובדתית זו, אין להתערב במסקנה כי אין לראות את רדי מייד כבעלת הזכויות בפני עצמה, כי אם כנאמן עבור המשיב 2 ובהמשך, עבור המשיבה 1.
 
           אף קשה לראות את ההגיון בגרסה זו של עו"ד שגב. קשה להלום כי המשיבים הסכימו להמיר את זכויותיהם הישירות במקרקעין מכוח מימוש האופציה על פי הסכם הפשרה הראשון, במניות בחברה המוחזקת על ידי עורכי דין ממשרדו של עו"ד שגב. אף לא למותר לציין, כי לכל אורך הדרך, החל משנת 2001 ואילך, עו"ד שגב לא העביר בפועל מניות של חברת רדי מייד אל מי מהמשיבים, פעולה מתבקשת על רקע טענתו להסכמה בעל פה כי רדי מייד תהווה את התחנה הסופית לרכישת הזכויות במקרקעין. כלומר, בפועל מרבית הזכויות שייכות לקבוצת זיוה כהן, בעוד שעל פי מרשם המניות 100% מהמניות שייכות לחברת שגב. מכאן מתחזקת המסקנה כי לא המניות הוחזקו בנאמנות אלא חברת רדי מייד עצמה שימשה כנאמן (ראו והשוו: סעיפים 131 ו-133 לחוק החברות, התשנ"ט-1999; ע"א 5315/12 בדיחי נ' מיוסט, בפסקה 41 (17.2.2015)).
 
18.      על רקע הקביעה שרדי מייד החזיקה בנאמנות את הזכויות, הדיווח של משרד עו"ד שגב בשנת 2002 לרשויות המס אודות מימוש האופציה, לקה ברשלנות. זאת, משלא דווח על החזקת המניות בנאמנות עבור מי מהמשיבים, וכך ירד לטמיון הפטור מכוח סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין. הדיווח על הנאמנות נעשה לראשונה רק בשנת 2008. כתוצאה מכך נוצר החיוב בכפל מס, עקב דרישת רשויות המס כי רדי מייד תשלם מס שבח בגין ההעברה לקדמת עדן, שנדרשה לשלם מס רכישה נוסף. דרישה זו והמחלוקת שפרצה בין הצדדים בעקבות זאת, הביאה לכך שעד עצם היום הזה לא הושלם רישום המקרקעין על שם קדמת עדן.
 
19.      לא נעלמה מעיני טענת המערער להיעדר קשר סיבתי – שאם היה מדווח על אלדרדשתי כנהנה על פי הסכם הפשרה הראשון ועל קדמת עדן כנהנה על פי הסכם הפשרה השני, גם אז היה מצב של כפל מס.
 
           ברם, כפי שנטען על ידי המשיבים, מאחר שעו"ד שגב דיווח על הסכם הפשרה הראשון ועל מימוש האופציה בשם רדי מייד, נמנעה מהם האפשרות להחליט כבר באותו מועד על מי מקבוצת זיוה לדווח כנהנה, ובהתאם לכך לכלכל את מעשיהם בהמשך. כפי שנקבע על ידי בית משפט קמא, עו"ד שגב אף לא הזהיר את המשיבים מפני הסיכון הכרוך בכך. שאם היה עושה כן, ואם היה שואל לדעתם של המשיבים, אין להוציא מכלל אפשרות כי המשיבים היו מחליטים כבר בשנת 2001 לדווח על קדמת עדן כנהנית, או שהיו מדווחים על זיוה כהן כנהנית, ומאחר שקדמת עדן היא חברה שבשליטתה, הרי שההעברה לקדמת עדן בשנת 2008 הייתה פטורה ממס (בסיכומיהם העלו המשיבים דרכים נוספות לפעולה, כגון דיווח על אלדרדשתי כנהנה שהוא עצמו נאמן לטובת קדמת עדן). ובכלל, כל בניית העסקה ואופן הדיווח היה באחריותו של המערער כעורך דינם של המשיבים, וכאשר רדי מייד הפכה לאיגוד מקרקעין עם קבלת האופציה על פי הסכם הפשרה הראשון, היה על עו"ד שגב לדווח על הנאמנות ולבקש מזיוה כהן הבהרה לגבי זהות הנהנה, בהתאם לכתב ההוראות שקיבל מאלדרדשתי. זוהי גם התשובה לטענה כי נוכח העמימות ששררה לגבי זהותו של הנהנה, עו"ד שגב לא יכול היה לדווח על הנאמנות לרשויות המס. עוד יצויין, כי אמנם בשלבים מאוחרים יותר ניסה עו"ד שגב לפתור את בעיית כפל המס, אולי גם בתיאום עם זיוה כהן, אך אין בכך כדי להעיד שהוא הזהיר אותה "בזמן אמת".
 
[במאמר מוסגר: רשויות מס שבח דחו את טענותיו של עו"ד שגב, וההתדיינות בין הצדדים דכאן אינה הזירה המתאימה להרהר ולערער על כך. מכל מקום, נראה שהדין עם רשויות המס שקבעו כי עם קבלת האופציה, יש לראות את רדי מייד כאיגוד מקרקעין, שכל נכסיו הם זכות חוזית במקרקעין. רדי מייד לא ניהלה עסקים אחרים, לא בנתה במקרקעין ולא הייתה קבלן הזכאי לדווח על עסקאות על פי טופס 50].
 
20.      אף איני רואה לקבל את טענת ההתיישנות. הנזק כתוצאה מהדיווח הראשון בשנת 2002 התגבש רק בשנת 2008, בעקבות הדיווח על הסכם הפשרה השני. בנוסף, מקביעותיו העובדתיות של בית משפט קמא עולה, כי קבוצת זיוה כהן לא הייתה מודעת לאופן הדיווח על פי הסכם הפשרה משנת 2001 ולנפקותו. 
 
21.      סוף דבר, שאנו שותפים למסקנה העיקרית בפסק הדין ולפיה התרשל המערער בכך שבדיווח למס שבח בעקבות קבלת האופציה ומימושה על פי הסכם הפשרה הראשון, צריך היה לדווח כנהנה על אלדרדשתי או על מי שאלדרדשתי היה מורה לו. עו"ד שגב לא פנה ולא בירר מי הנהנה ב"קבוצת זיוה" קודם לדיווח למס שבח, וטענתו כי הוסכם בעל פה בינו לבין זיוה כהן על פעולה משותפת במסגרת רדי מייד נדחתה כאמור על ידי בית המשפט קמא.
 
           אשר על כן, הערעור נדחה.
 
ע"א 577/16
 
22.      ומכאן לערעורם של המשיבים.
 
           לא אכחד כי לכאורה יש חוסר עקביות במסקנותיו של בית המשפט קמא. מחד גיסא, נקבע כי עו"ד שגב פעל על דעת עצמו, מבלי להזהיר ומבלי ליידע את המשיבים ומבלי שהייתה להם יד בדיווחים למס שבח (פסקאות 42 ו-69 לפסק הדין). מאידך גיסא, נקבע כי יש לייחס למשיבים אשם תורם, מאחר שהדברים נעשו "בעצה אחת" עם זיוה כהן ובידיעתה, וכי מדובר בהסתרה מכוונת ששירתה גם את האינטרסים של המשיבים. בעוד שפסק הדין מבסס את טענת ההתרשלות המיוחסת לעו"ד שגב, הרי שהקביעה כאילו מדובר בהסתרה מכוונת מרשויות המס, פרי יוזמתם של הצדדים, אינה מנומקת ולא מבוססת בפסק הדין, וממה נפשך: שאם פעלו הצדדים בעצה אחת, הרי ממילא לא היה צורך להזהיר את המשיבים וליידע אותם. דומה אפוא כי לא היה מקום לקביעה כי מדובר בהסתרה מכוונת, ועל כך הלינו בסיכומיהם שני הצדדים שבפנינו.
 
23.      למרות זאת, לא ראיתי להתערב במסקנתו של בית משפט קמא שמצא כי יש לייחס למשיבים אשם תורם בשיעור של 30%. חלוקת האחריות מסורה לשיקול דעתה של הערכאה הדיונית, ואין דרכה של ערכאת הערעור להתערב בחלוקה זו (ראו, לדוגמה, ע"א 4322/15 טל חי חברה ליזום השקעות ובניה בע"מ נ' נ' שוויצר, פסקה 5 והאסמכתאות שם (4.4.2017)).
 
           גם לגופם של דברים, ניתן לייחס אשם תורם למשיבים על כך שבשלב ההשגה על שומת העסקה השניה, עמדו על כך שתוגש על ידם השגה נפרדת, במסגרתה השיגו אך על גובה המס ולא על עצם החיוב במס.
 
           ועיקרו של דבר. איני רואה להתערב בממצא העובדתי שנקבע על ידי בית משפט קמא, ולפיו עו"ד שגב לא ידע עד לשנת 2008 כי קדמת עדן היא הנהנה הסופי. נראה כי הנהנים בקבוצת זיוה שמרו על עמימות בנוגע לזהותם במשך שנים ארוכות, החל מהסכם המייסדים בשנת 1992 ועד להוראתו של אלדרדשתי בשנת 2008, והתנהלותם זו תרמה לשגגה שאירעה אל מול רשויות המס. כך, לדוגמה, במכתבה של זיוה כהן לעו"ד שגב מיום 24.7.2002 (מוצג מע/7 נספח 51) היא מעירה לעו"ד שגב "לא לכתוב בשלב זה עבור מי הנאמנות".
 
           גם מכתב הויתור משנת 2001 שנחתם על ידי זיוה כהן בשמה, בשם אלדרדשתי ובשמה של קדמת עדן, עולה כי הנהנים באותה עת היו אלדרדשתי וכהן עצמה, ולא קדמת עדן.
 
           למעשה, גם המשיבים מאשרים כי קיומה של קדמת עדן הוצנע על ידם, בשל טענתו של מריו לזניק, השותף הבכיר בחברת עונות, כי הדבר עשוי לפגוע במאמצי השיווק של הפרויקט. המשיבים טענו כי יש להבחין בין הסתרת חלקה של קדמת עדן במסמכים שנועדו להצגה בפני גורמים חיצוניים לבין הסתרה מרשויות המס, שלא שירתה כלל את צרכיהם בכל דרך הגיונית. כראיה לכך, הפנו לדוחות הכספיים של קדמת עדן, המוכיחים לטענתם כי כבר בשנת 2000 אלדרדשתי העביר לקדמת עדן את מניות עונות, וכי הדבר בא לידי ביטוי בדוחות הכספיים שלה החל משנה זו. ברם, הדוחות הכספיים, שהגשתם נתבקשה כראיה נוספת בשלב הערעור, לא הוצגו בבית משפט קמא בטענה כי אינם רלוונטיים למחלוקת. בעל דין המסרב לגלות מסמכים בטענה לחוסר רלוונטיות, מנוע מלהסתמך על מסמכים אלה שלא גולו במסגרת הליכי גילוי מסמכים. די בכך כדי לדחות טענה זו של המשיבים, ואיני נדרש לטענת המערער כי לא ניתן ללמוד מהדוחות הכספיים את אשר מבקשים המשיבים ללמוד.
 
24.      לכך יש להוסיף כי המשיבים היו מודעים לשימוש במילים "רדי מייד ואחרים" ולא ביקשו להבהיר כי מדובר בקדמת עדן. כך, לדוגמה, זיוה כהן היא שדרשה להוסיף את המילה "ואחרים" (מכתבה מיום 2.2.2005 במסגרת המגעים להסכם הפשרה השני – נספח י"ז לכתב התביעה). כך נעשה גם בהמרצת הפתיחה שהוגשה כנגד עונות, ושהובילה בסופו של דבר לחתימת הסכם הפשרה השני. בתצהיר שניתן על ידי זיוה כהן באותו הליך היא הצהירה כי רדי מייד הינה "חברה אשר הוקמה כנאמן עבור נהנים שונים בנוגע לקיום הסכם המייסדים ורכישת  המקרקעין". זיוה כהן אישרה בעדותה כי אינה יודעת אם ביקשה מעו"ד שגב לרשום את המניות על שמה (עמ' 82-81 לפרוטוקול הדיון מיום 30.9.2014). כל אלה הביאו  את בית משפט קמא למסקנה כי
 
"זיוה כהן ביקשה שלא לציין בהסכם הפשרה את שמות הנהנים, והתמידה בכך גם לאחר מכן …יתכן שלא ידעה מי יהיה הנהנה; יתכן שסברה כי לא רצוי לציין את שם הנהנים. סיבותיה לכך נותרו כמוסות בלבה…
 
… אמנם עו"ד שגב לא הזהיר את התובעים מפני הסיכון הכרוך בכך, אך ההסתרה המכוונת שירתה גם את האינטרסים של התובעים עצמם, מסיבות שבחרו לא לגלות בתביעתם" (שם, פסקה 37 ופסקה 72).
 
 
           הגם שאין במסקנה זו כדי לגרוע מאחריותו של המערער שהחזיק במניות רדי מייד כאיגוד מקרקעין עבור קבוצת זיוה, הרי שיש בכך כדי להטיל אשם תורם על המשיבים.
 
סיכום ותוצאה אופרטיבית
 
25.      לפנינו שתי עסקאות, שתיהן תולדה של הסכמי פשרה. האחת – משנת 2001 בין מריו לזניק לבין עו"ד שגב כנאמן עבור רדי מייד, והשניה משנת 2007 בין מריו לזניק ועונות לבין עו"ד שגב כנאמן עבור רדי מייד כאשר הנהנים הם קדמת עדן (60%) וחברת עו"ד שגב (40%).
 
           אם עו"ד שגב היה מדווח על הנאמנות בעסקה הראשונה, הרי שהנהנה מקבוצת זיוה כהן היה מחוייב במס רכישה. לכן, על המשיבים לשלם את חלקם מתוך מס הרכישה בעסקה הראשונה. אשר למס הרכישה בעסקה השנייה, אלמלא ההתרשלות לא היה על המשיבים לשאת במס זה, ולכן על הצדדים לשאת בו בחלוקה של 70% על המערער (עו"ד שגב) ו-30% על המשיבה 2 (קדמת עדן) או מי מקבוצת זיוה. 
 
           הצדדים יפעלו במשותף להקטנה או לביטול הקנסות והריביות על מס הרכישה עבור שתי העסקאות. ככל שיחולו קנסות וריביות בשיעור העולה על הפרשי הצמדה וריבית כדין, ישא בהם המערער.
 
           מס השבח הנובע מההעברה מרדי מייד לקדמת עדן יחול על רדי מייד (לטענת המערער ממילא אין חיוב במס שבח באשר לא נוצר רווח הון).
 
           המערער יפעל להשלמת רישום המקרקעין על שם קדמת עדן, בהקדם ככל שניתן.
 
           בית משפט קמא לא התייחס לבקשת המערערים לפיצול סעדים, בקשה עליהם חזרו גם בסיכומיהם בבית משפט קמא ובערעורם דכאן. מבלי להידרש לשאלה אם אכן נגרמו נזקים לקדמת עדן עקב העיכוב ברישום על שמה, ואם לא ניתן היה להקטין או לאיין את הנזק בתשלום תחת מחאה ותוך שמירת זכויות – ניתן בזה היתר לפיצול סעדים כמבוקש.
 
           אין צו להוצאות בערכאה זו.
ש ו פ ט
 
השופט א' שהם:
           אני מסכים.
ש ו פ ט
 
המשנה לנשיאה א' רובינשטיין:
 
           מצטרף אני לחוות דעתו של חברי השופט עמית, אשר בכשרונו צלל למעמקי העובדות, אך מעבר לנדרש בבית משפט לערעורים. מערכת היחסים בין הצדדים בתיק זה, תהא אשר תהא הזוית ממנה משקיפים אליה, לא התנהלה בדרך המצופה מגורמים כמו הצדדים והעומדים בראשם. מצד המערער, יש בעייתיות מובנה – בין השאר – בכהונת עורך דין כנאמן בעודו בעת ובעונה אחת בעל עניין אישי משלו. מצד המשיבים, ישנה בעיה בעמעום זהותם של הנהנים ובהסתרת חלקה של קדמת עדן כמות שתיאר חברי, ורוב מלים אך למותר – בעולם המבקש לקדש הגינות מסחרית, ובדרך כלל גם שקיפות ראויה. קשה לרוות נחת מן התמונה העולה מן הפרשה, ולנאנח יש סיבה טובה. מעיקרא סברתי שאולי יוחזר התיק לבית המשפט קמא, אך השתכנעתי מחוות דעתו של חברי ואני מצטרף אליו כאמור.
 
 
המשנה לנשיאה
 
 
 
           הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' עמית.
 
 
           ניתן היום, ‏כ"ז בניסן התשע"ז (‏23.4.2017).