השופטת ד' ברק-ארז:
 
1.        עיריית תל אביב-יפו קיבלה החלטה שעניינה שינוי בסיווג הארנונה של חצר הצמודה למסעדה או בית קפה. בדברי ההסבר לשינויים המוצעים בצו הארנונה צוין כי בכל מקרה שבו תהיה תוספת לחיוב הקודם בארנונה, התוספת תוחל באופן הדרגתי, תוך העלאה של 10% בשיעור הארנונה בהשוואה לשנה קודמת, עד למימושה המלא. הלכה למעשה, העירייה החילה את שיעור התיקון המדורג רק לגבי עסקים "ותיקים" שכבר החזיקו בנכסים ושילמו ארנונה לפי התעריף הקודם. האם אכן היה מקום להבחנה זו לפי נוסחה של ההחלטה, כמו גם בהתאם לנוסח האישור שנתנו לה שר האוצר ושר הפנים? כמו כן, בנסיבות העניין, האם העלאת הטענות כנגד חיוב ארנונה במתכונת לא מדורגת רק לאחר מספר חודשים מאז שנשלחה הודעת החיוב עלתה כדי שיהוי המצדיק את דחיית העתירה? אלה השאלות המרכזיות שהתעוררו בערעור שבפנינו.
 
התשתית העובדתית וההליכים עד כה
 
2.        המערערות שבפנינו מפעילות מסעדות בתחומי העיר תל אביב. אלמוג יזמות תל אביב בע"מ מפעילה מסעדה בעיר החל מחודש נובמבר 2009. שבא ים – יצור ושיווק ציוד צלילה בע"מ וגלינה בר בע"מ מפעילות יחד מסעדה בתל-אביב החל מחודש מאי 2010. לכל אחת משתי המסעדות צמודה חצר שבה מוצבים שולחנות וכסאות המשמשים את לקוחות המקום.
 
3.        בעקבות מדידות שנעשו על-ידי העירייה בנכסי המערערות, התגלה כי הן עושות שימוש בשטחי חצר שהם בני חיוב בארנונה, אך בפועל הן לא חויבו בתשלום ארנונה בגין שטחים אלו עד לאותו מועד. לפיכך, ביום 20.5.2010 שלחה העירייה למערערת 1 הודעת חיוב לתשלום ארנונה, וביום 6.6.2010 שלחה העירייה הודעת חיוב למערערות 3-2. בהודעות החיוב סיווגה העירייה את שטחי החצר של המערערות בהתאם לסיווג של המסעדה עצמה לצורכי תשלום ארנונה. עוד ציינה העירייה בהודעות כי למערערות שמורה הזכות להשיג על החיובים תוך 90 יום.
 
4.        ביום 8.12.2010 המערערות הגישו השגות למנהל הארנונה ובמסגרתן טענו כי חיובן בתשלום הארנונה בגין שטח החצר לפי הסיווג של המסעדה עצמה צריך היה להיעשות באופן הדרגתי, היינו תוך העלאה של 10% בשנה. ביום 22.12.2010 השיב מנהל הארנונה כי מאחר שהפניות אליו נעשו לאחר הזמן שנקבע לכך בחוק אין הוא יכול עוד להתייחס אליהן כאל השגות ולדון בהן. הוא הוסיף וקבע כי הדיון בטענות המערערות לגופן אינו מצוי בסמכותו העניינית.

 
רקע נורמטיבי: השינויים שחלו בצווי הארנונה החלים על מסעדות ובתי קפה בתל אביב-יפו
 
5.        לצורך הכרעה בערעור שבפנינו עלינו להקדים ולהידרש, בקיצור נמרץ, לשינויים שחלו בכל הנוגע לגביית ארנונה בגין מסעדות ובתי קפה בתל-אביב. עד לשנת 2003 צווי הארנונה של עיריית תל-אביב כללו תעריף נפרד לבתי קפה ומסעדות (ראו למשל: סעיף 3.4.11 לצו הארנונה הכללית לשנת 2002). תעריף זה היה גבוה במעט מתעריף החיוב הכללי בגין עסקים. כמו כן, נקבע בו כי שטחי החצר של המסעדה או בית הקפה יחויבו על-פי 50% משטחם בלבד.
 
6.        בשנת 2003 בוטל הסיווג הנפרד למסעדות ובתי קפה, והם חויבו בתעריף העסקים הרגיל (ראו: סעיף 3.3 לצו הארנונה הכללית לשנת 2003). עם זאת, ההוראה לפיה שטח החצר של המסעדה או בית הקפה יחויבו ב-50% משטחם בלבד נשארה בעינה (סעיף 1.3.1(י) לצו הארנונה הכללית לשנת 2003). נוכח השינוי האמור, התגלעו מחלוקות בין נישומים לבין העירייה באשר לאופן סיווגם של שטחי החצר של מסעדות ובתי קפה. הנישומים טענו שעם ביטול הסיווג הנפרד של מסעדות בוטלו גם כל הכללים האחרים הנוגעים אליהן, ולכן יש לסווג את שטח החצר לפי "שטח קרקע שעיקר שימושו עם המבנה", שתעריפה זהה לתעריף (הנמוך) של "קרקע תפוסה". לעומת זאת, העירייה טענה כי יש לסווג את שטח החצר לפי הסיווג של מבנה המסעדה עצמו (בכפוף לכך שהחיוב יהיה רק בגין 50% מן השטח).
 
7.        מחלוקת זו הגיעה לבתי המשפט לעניינים מינהליים, ובשני פסקי דין נקבע כי הצדק עם הנישומים, היינו כי יש לסווג את שטח החצר של מסעדה או בית קפה כ"שטח קרקע שעיקר שימושו עם המבנה", שכאמור חל עליו תעריף נמוך לתשלום ארנונה הזהה לתעריף של "קרקע תפוסה" (ראו: עמ"נ (ת"א) 175/08 קפנטו בע"מ נ' מנהל הארנונה – עיריית תל-אביב (26.8.2008) ו-עמ"נ (ת"א) 228/06 יוסף נ' מנהל הארנונה בעיריית תל-אביב (1.9.2008). על פסקי דין אלה לא הוגש ערעור.
 
8.        בהמשך לכך, בצו הארנונה הכללית לשנת 2008 (להלן: צו הארנונה לשנת 2008) נקבע כי שטח החצר של מסעדה או בית קפה יסווג בהתאם לתעריף שחל על מבנה המסעדה עצמו (על-פי 50% משטחו של שטח החצר). במלים אחרות, צו הארנונה לשנת 2008 נתן תוקף חקיקתי לעמדה שקודם ביקשה העירייה לקדם באמצעים פרשניים. שינוי זה אושר על-ידי שר האוצר ושר הפנים ביום 30.12.2008. בדברי ההסבר שצורפו לשינויים המוצעים בצו צוין כי "בכל מקרה בו יש תוספת חיוב, מוצע להעלות את החיוב בשיעור של עד 10% ריאלית בכל שנה, עד ליישום המלא של ההצעה".
 
העתירה לבית המשפט המחוזי
 
9.        נוכח האמור לעיל, הגישו המערערות ביום 24.2.2011 עתירה מינהלית לבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בשבתו כבית משפט לעניינים מינהליים (עת"ם 47673-02-11, השופטת ר' רונן).  
 
10.      המערערות טענו כי העירייה לא הייתה רשאית לגבות מהן את תעריף הארנונה המלא הקבוע בצו הארנונה לשנת 2008 בגין חצר המסעדה שברשותן (היינו, תעריף העומד על 50% מהתעריף שחל על המסעדה עצמה). לטענת המערערות, התעריף החדש צריך לחול באופן מדורג, היינו בהעלאה של 10% מדי שנה (בהשוואה לתעריף הקודם) החל משנת 2008. המערערות טענו כי בפועל העירייה מחילה על מסעדות "ותיקות" בעיר, היינו על מסעדות שהוטל עליהן חיוב ארנונה עוד לפני שנת 2008, את תעריף הארנונה החדש (בכל הנוגע לחצר המסעדה) באופן מדורג, ולכן אין מקום להבדיל בין תעריף הארנונה שחל עליהן לתעריף שיחול על מסעדות "ותיקות". המערערות הוסיפו וטענו כי אישור השרים להעלאת הארנונה בצו משנת 2008 כולל בתוכו אישור להעלאה הדרגתית של תעריף הארנונה החל על חצר של מסעדה. בעניין זה נטען כי יש לקרוא את החלטת השרים בד בבד עם דברי ההסבר שנשלחו להם, ובהתאם לכך לקבוע כי זו כוללת את הסייג בדבר ההעלאה ההדרגתית של תעריף הארנונה.
 
11.      מנגד, העירייה טענה כי יש לדחות את העתירה כבר בשל השיהוי שנפל בהגשתה, בהתחשב בכך שהיא הוגשה קרוב לשנה לאחר משלוח הודעות החיוב. לגופו של עניין, טענה העירייה כי האישור שניתן על-ידי השרים לא כלל התייחסות לכך שהעלאת תעריף הארנונה החל על חצרות צריכה להיות הדרגתית. העירייה טענה כי לא מדובר בהשמטה מקרית, אלא בכוונת מכוון של השרים אשר ביקשו שלא לאמץ את המלצתה בדבר העלאה הדרגתית של תעריף הארנונה החל על חצרות. בנוסף, טענה העירייה כי מטרתה של ההעלאה ההדרגתית היא הגנה על אינטרס ההסתמכות של הנישומים. בהקשר זה, נטען, כי מכיוון שהמערערות לא חויבו בעבר בתשלום ארנונה בגין החצר של המסעדה, הרי שבניגוד לנישומים ותיקים, אין להחיל עליהן את ההעלאה ההדרגתית, אלא הן צריכות לשלם את תעריף הארנונה החל על חצר של מסעדה במלואו.
 
פסק דינו של בית המשפט המחוזי
 
12.      בית המשפט המחוזי סבר כי יש טעם בטענות שהעלו המערערות, אך בסופו של דבר דחה את עתירתן בשל השיהוי שנפל בהגשתה.
 
13.      בית המשפט המחוזי ציין שהעתירה הוגשה בחודש פברואר 2011, כמעט שנה לאחר משלוח הודעות החיוב לתשלום ארנונה. בית המשפט המחוזי קבע כי הגשת העתירה הייתה נגועה בשיהוי סובייקטיבי, בהתחשב בכך שהמערערות לא הצדיקו את האיחור בהגשתה, וכן שיהוי אובייקטיבי, מהטעם שהעתירה הוגשה לאחר תום שנת המס שעל החיובים בה השיגו המערערות. בית המשפט המחוזי הוסיף וקבע כי טענת השיהוי מכריעה את הכף במקרה זה, חרף הטעם בטענות המערערות לגופן, מאחר שהפגמים שנפלו בהתנהלות העירייה אינם עולים כדי פגיעה חמורה בשלטון החוק, באופן שמצדיק לדון בעתירה חרף השיהוי.
 
14.      לגופו של עניין, בית המשפט המחוזי סבר כי התיקון שנעשה בצו הארנונה משנת 2008 אינו יכול להיחשב כ"הבהרה" של המצב המשפטי הקיים, אלא כשינוי שלו. בית המשפט המחוזי ציין כי בפסקי הדין של בתי המשפט לעניינים מינהליים שהוזכרו לעיל נקבע כי הסיווג של חצר של מסעדה או בית קפה יהיה לפי "שטח קרקע שעיקר שימושו עם המבנה", וכי על פסקי דין אלו לא הוגש ערעור. לפיכך, כך נקבע, תיקון צו הארנונה משנת 2008, שסיווג את שטחי החצר כשטחי המסעדה עצמה, שינה את המצב הקיים.
 
15.      בהמשך לכך, גם אם למעלה מן הצורך, בית המשפט המחוזי דחה את טענת העירייה לפיה היא אינה מחויבת להעלות את התוספת לתשלום הארנונה באופן הדרגתי, היינו במתכונת העלאה של 10% בכל שנה בהשוואה לחיוב בארנונה בשנת המס הקודמת. ראשית, בית המשפט המחוזי קבע כי טענת העירייה לפיה אישור השרים לא כלל הוראה להעלאה מדורגת של התעריף נטענה בשלב מאוחר בהליך, ולכן היא מהווה הרחבת חזית אסורה. שנית, נקבע כי מטענות העירייה עצמה עולה כי היא רואה עצמה מחויבת להחיל את ההעלאה באופן הדרגתי בכל הנוגע לעסקים "ותיקים", היינו כאלה שחויבו עוד לפני שנת 2008, וכי כך העירייה אף נוהגת בפועל. בית המשפט המחוזי סבר כי אין להבדיל בין נישומים ותיקים לנישומים חדשים בכל הנוגע להעלאה מדורגת של תעריף תשלום הארנונה. בית המשפט המחוזי גרס כי דיני ההקפאה נועדו אומנם להגן על אינטרס ההסתמכות של הנישומים, אך בנוסף הם נועדו גם ליצור שוויון בין הנישומים ולמנוע השפעות שליליות על משק המדינה. לצורך מטרות אלה, כך נקבע, אין להבחין בין נישומים חדשים לוותיקים בכל הנוגע לקצב העלאת תעריף הארנונה. יחד עם זאת, בית המשפט המחוזי קבע כאמור כי אין לקבל את העתירה בשל השיהוי שנפל בהגשתה.
 
טענות הצדדים בערעור
 
16.      לטענת המערערות, בית המשפט המחוזי שגה בכך שדחה את העתירה בשל שיהוי. לטענתן, בעת שקיבלו את ההודעות על השומה הן לא ידעו על כך שהעירייה הוגבלה להעלאה הדרגתית של תעריף הארנונה החל על חצר של מסעדה, שכן צו הארנונה אינו כולל התייחסות מפורשת לכך. עניין זה נודע להן, כך נטען, רק ביום 4.11.2010 בעקבות פנייתן לגוף מקצועי חיצוני המייעץ בענייני מס. עוד טוענות המערערות כי לא נפל שיהוי סובייקטיבי בהגשת העתירה נוכח פנייתן למנהל הארנונה בהשגה עוד בשנת 2010 ונוכח העובדה שהן קיימו חמש פגישות עם נציגי העירייה על מנת לפתור את העניין. בנוסף, טוענות המערערות כי לא נפל שיהוי אובייקטיבי בהגשת העתירה, שכן העירייה הייתה מודעת היטב הן לטענותיהן והן לטענות של נישומים אחרים בנוגע להעלאה הדרגתית של שיעור הארנונה החל על חצר של מסעדה או בית קפה. כן טוענות המערערות כי העירייה לא הצביעה על כל נזק שנגרם לה כתוצאה מהשיהוי בהגשת העתירה.
 
17.      המערערות מוסיפות וטוענות כי גם אם נפל שיהוי בהגשת העתירה בנוגע לחיוב לשנת 2010, הרי שנדרשת הכרעה עקרונית בטענותיהן, בשים לב לרלוונטיות שלהן גם ביחס לשנים הבאות.
 
18.      לבסוף טוענות המערערות כי יש לדחות את טענת השיהוי גם בשל כך שהתנהלות העירייה מהווה פגיעה חמורה בשלטון החוק. לטענתן, דחיית העתירה תביא לכך שהעירייה תמשיך לגבות ארנונה בשיעור גבוה מהשיעור המותר. עוד טוענות המערערות כי הבחנה בין נישומים ותיקים לנישומים חדשים יוצרת אפליה פסולה ומקנה לעסקים הוותיקים יתרון אשר גורם לפגיעה בתחרות העסקית.
 
19.      העירייה, מצידה, טוענת כי יש לדחות את הערעור. בעיקרו של דבר, לעניין השיהוי העירייה סומכת את ידה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי. העירייה מוסיפה כי הגשת העתירה בשיהוי, לאחר חלוף שנת המס הרלוונטית, עשויה לגרום לה לנזק, בהתחשב בכך שתשלומי הארנונה נלקחים בחשבון בתקציב השנתי השוטף שלה.
 
20.      לגופו של עניין, טוענת העירייה כי פרשנות החלטתה של המועצה באופן המאפשר את העלאת שיעור הארנונה בהדרגה מביאה לידי מסקנה כי היא תחול רק על עסקים ותיקים ולא על עסקים חדשים. לטענתה, הדבר מתחייב מכך שמטרתה של ההוראה היא להגן על אינטרס ההסתמכות של נישומים ותיקים.
 
השלמת הטיעון לאחר הדיון
 
21.      בהחלטתנו מיום 13.7.2014 הורינו למשרד הפנים להגיש הבהרה באשר לשאלה האם התיקון שנעשה בצו הארנונה לשנת 2008, כפי שאושר על-ידי שר האוצר ושר הפנים, וכפי שפורסם, מאפשר העלאה הדרגתית של תעריף הארנונה החל על שטח החצר של מסעדה או בית קפה, וככל שהתשובה לשאלה זו חיובית, האם האישור הבחין בין עסקים שונים בהתאם למועד שבו החלו להיות מחויבים בארנונה.
 
22.      עמדת משרד הפנים הוגשה ביום 4.1.2015 ובה נאמר כי האישור שניתן על-ידי השרים אינו כולל התייחסות לשינוי הדרגתי של תעריף הארנונה, וממילא אינו מאפשר שינוי שכזה. עם זאת, משרד הפנים לא הסתפק בכך והוסיף התייחסות נוספת לטיפול בצו הארנונה. משרד הפנים מסר, כי התיק הפיזי שאיגד את החומרים הקשורים לתיקונו של צו הארנונה לשנת 2008 אבד, ולכן לא ניתן לעמוד במדויק על אופן הצגת התיקון לשרים טרם אישורו של הצו האמור. יחד עם זאת, צוין כי מהמסמכים שאותרו במשרד הפנים עולה כי, ככל הנראה, השינוי בצו הוצג לשרים, באופן שגוי, כשינוי נוסח בלבד שאין לו כל משמעות כספית מבחינת העסקים בעיר. נטען, כי השינוי האמור הוצג כשינוי שאך נותן ביטוי למדיניות העירייה אשר מסווגת את הארנונה בגין שטח החצר של מסעדה לפי הסיווג של מבנה המסעדה עצמו (ולא לפי התעריף הנמוך של "קרקע תפוסה"). עוד נטען, כי לרוב, כאשר רשות מקומית מבקשת להעלות חיוב ארנונה, נראה שהשרים יתנו את העלאת החיוב בכך שיהיה הדרגתי. אולם, במקרה דנן, כך נטען, נראה שהשרים לא היו מודעים למשמעויות הכספיות בשינוי של צו הארנונה, וממילא לא התנו שינוי זה בהעלאה הדרגתית של תעריף הארנונה.
 
23.      המערערות הגישו את תגובתן לעמדת משרד הפנים ביום 21.1.2015. לטענתן, מעמדת משרד הפנים עולה כי עצם העלאתו של תעריף הארנונה לא קיבלה את אישור השרים, ולמצער קיבלה אישור המבוסס על הטעייתם. לפיכך, טענו המערערות כי שינוי התעריף בשנת 2008 כלל אינו תקף, ולכן העירייה מוסמכת לגבות בגין חצר של מסעדה או בית קפה תעריף של קרקע תפוסה בלבד (כפי שנעשה עד לשנת 2008). עוד נטען כי מתגובת משרד הפנים עולה שאילו השרים היו מודעים לכך שהלכה למעשה צו הארנונה לשנת 2008 משנה את תעריף הארנונה החל על חצרות של מסעדות ובתי קפה הם היו מתנים שינוי זה בהעלאה הדרגתית של שיעור הארנונה. זהו טעם נוסף, לטענת המערערות, התומך בכך שיש לפרש את אישור השרים כמאפשר את העלאת תעריף הארנונה באופן הדרגתי. 
 
24.      העירייה הגישה את תגובתה לעמדת משרד הפנים ביום 4.2.2015. לטענתה, פניית העירייה לשרים לשינויו של צו הארנונה לשנת 2008 נעשתה לצורך הבהרת המצב המשפטי, ועל רקע טענות של בתי עסק על כך שהעירייה אינה רשאית לסווג את החצרות כשטח המסעדה אלא לראות בהן "קרקע תפוסה". פנייה זו הוגשה, כך נטען, לפני שניתנו פסקי הדין שבהם נדחתה עמדת העירייה (כמפורט לעיל). העירייה מוסיפה וטוענת כי לשיטתה אישור השרים לתיקון השינוי של סיווג חצרות המסעדות, כך שיחול עליהם תעריף הארנונה של המסעדות עצמן, ניתן כבר במסגרת אישור השרים לצו הארנונה לשנת 2003.
 
25.      ביום 17.2.2015 הגישו המערערות תגובה לעמדת העירייה, ובה טענו כי עמדת העירייה לפיה התיקון של סיווג הארנונה של חצרות של בתי קפה ומסעדות נעשה כבר בצו הארנונה לשנת 2003 נדחתה בפסקי הדין האמורים של בתי המשפט לעניינים מינהליים, אשר עליהם לא הוגש כל ערעור.
 
26.      להשלמת התמונה יצוין, כי ביום 7.6.2015 ניתנה החלטה שנענתה לבקשה של המערערות להגשת ראיות חדשות בערעור, שלה לא התנגדו המשיבים. ביום 11.6.2015 הגישו המערערות את הראיות – החלטות של מנהל הארנונה בעיריית תל אביב-יפו משנת 2015 בהשגות הנוגעות לחיוב ארנונה של חצר של מסעדה או בית קפה.
 
דיון והכרעה
 
"מפת דרכים" לשאלות המשפטיות בענייננו
 
27.      על מנת לדון בערעור שבפנינו, יש להקדים ולמפות את השאלות המתעוררות בו ואת השלכותיהן.
 
28.      שאלה בסיסית שמחייבת דיון היא האם ניתן לקרוא את צו הארנונה לשנת 2008 ככולל בתוכו הסדר שעניינו העלאה הדרגתית של תעריף הארנונה החל על חצר של מסעדה או בית קפה. בית המשפט המחוזי לא דן בשאלה זו, אולם דומה שהמענה עליה הוא הכרחי במקרה זה, כדי להכריע כדבעי בטענות הצדדים. השאלה מתעוררת משום שנוסחו של צו הארנונה כפי שפורסם אינו כולל התייחסות מפורשת להעלאה ההדרגתית, אם כי זו זכתה לאזכור בדברי ההסבר שצורפו לנוסחו.
 
29.      ככל שנגיע למסקנה כי יש לקרוא את צו הארנונה ככולל הוראה על העלאה הדרגתית של תעריף הארנונה החל על חצר של מסעדה או בית קפה, צריך יהיה להוסיף ולהידרש לשאלה הפרשנית האם הוראה זו חלה רק על עסקים "ותיקים" ששילמו ארנונה לפני שנת 2008 או גם על עסקים "חדשים", כדוגמת המערערות. מענה על שאלה זו יידרש לנוסח הדברים שנכתבו בעניין זה בצו הארנונה, כמו גם לתכליות העומדות בבסיס הטלת ארנונה על עסקים. בהמשך לכך, ורק ככל שההבחנה בין שתי קבוצות העסקים אכן גלומה בצו הארנונה, תתעורר השאלה הנוספת האם הבחנה זו היא ראויה, וזאת בשים לב לשיקולים של הגנה על הסתמכות, מצד אחד, ולחתירה לשוויון, מצד אחר.
 
30.      לעומת זאת, ככל שנגיע למסקנה כי לא ניתן לקרוא צו הארנונה ככולל הוראה שעניינה העלאה הדרגתית של תעריף הארנונה החל על חצר של מסעדה או בית קפה, אזי לא מתעוררת כלל השאלה האם יש להבדיל בין נישומים "ותיקים" לנישומים "חדשים", מאחר, שכפי שנראה להלן, העלאה ההדרגתית (כמו כל הנחה או הטבה אחרת בתשלום ארנונה) היא אסורה ללא עיגון בצו הארנונה בנוסח שקיבל את אישור השרים. כאשר אין סמכות ליתן טובת הנאה, הרי שהענקתה של טובת הנאה כאמור רק לאנשים מסוימים אינה יכולה לשמש בסיס להענקתה לאחרים, אלא רק לשלילתה ממי שמקבלים אותה שלא כדין (ראו: בג"ץ  637/89 חוקה למדינת ישראל נ' שר האוצר, פ"ד מו(1) 191, 203-202 (1991) (להלן: עניין חוקה לישראל)).
 
31.      אם כן, דרך הילוכנו בדיון תהיה כדלקמן: תחילה, נדון בשאלה האם צו הארנונה כולל בתוכו הוראה על העלאה הדרגתית של תעריף הארנונה החל על שטח של חצר של מסעדה או בית קפה. ככל שנסבור שצו הארנונה אינו כולל הוראה כזו, אזי המסקנה תהיה כי לא ניתן לגבות את תעריף הארנונה באופן הדרגתי, הן לנישומים "ותיקים" והן לנישומים "חדשים". רק אם נגיע למסקנה כי צו הארנונה כולל בתוכו הוראה על העלאה הדרגתית של התעריף החל על חצר של מסעדה או בית קפה נידרש לשאלה הפרשנית של הוראה זו, היינו האם היא חלה גם על עסקים "חדשים", וככל שהתשובה לכך תהיה חיובית נוסיף ונבחן האם הבחנה זו בין "ותיקים" ו"חדשים" היא מוצדקת ומידתית בנסיבות העניין.
 
שאלה ראשונה: מה כוללת החלטת השרים ומה השלכותיה?
 
32.      כידוע, החל משנת 1985 הוגבל שיקול הדעת של הרשויות המקומיות בקביעת שיעורי ארנונה, והוטלו עליהן בחקיקה שורה של הגבלות בנוגע לקביעת תעריפי הארנונה וקביעת סוגי נכסים לצורך ארנונה, כמו גם לשינויים בהם, הגבלות המכונות לא אחת בשם "דיני ההקפאה" (לרקע לדיני ההקפאה ראו: רע"א 3784/00 שקם בע"מ נ' מועצת עיריית חיפה, פ"ד נז(2) 481 (2003). בג"ץ 7425/09 טוטנאור בע"מ נ' שר הפנים, בפסקה 10 (3.1.2013) (להלן: עניין טוטנאור)).
 
33.      הוראות הדין המרכזיות הרלוונטיות לענייננו הן תקנות 5 ו-10 לתקנות הסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות), התשס"ז-2007 (להלן: תקנות ההסדרים). תקנה 10 לתקנות ההסדרים קובעת כך:
 
"(א) מועצה רשאית באישור שר הפנים ושר האוצר או מי שכל אחד מהם הסמיך –
…
(2) לשנות סוג, סיווג או תת-סיווג של נכס שלא כאמור בתקנה 5".
 
על כך מוסיפה תקנה 5 לתקנות ההסדרים כך:
 
"(א) מועצה לא תשנה בשנת כספים מסוימת סוג, סיווג או תת-סיווג של נכס, באופן המשפיע על סכום הארנונה שרשאית הרשות המקומית להטיל לפי תקנות אלה, ולפי החוק, ואולם רשאית היא לשנות סיווג נכס אם בפועל השתנה השימוש בו.
(ב) על אף האמור בתקנת משנה (א), רשאית רשות מקומית לשנות תת-סיווג של נכס מסוג מבנה מגורים, בהתאם למקומו של הנכס, ובלבד שהסכום שיוטל על הנכס בשל שינוי כאמור, לא יעלה על הסכום למטר רבוע המתקבל כתוצאה משיעור העדכון או על הסכום המרבי, לפי הנמוך".
 
 
           המסקנה העולה מתקנות אלה היא כי תנאי לשינוי של סיווג ארנונה על-ידי מועצת עירייה הוא שניתן לכך אישור של שר הפנים ושר האוצר (מלבד במקרים המפורטים בתקנה 5).
 
34.      למותר לציין כי אישורם של השרים אינו מהווה "חותמת גומי" בלבד לבקשת העירייה. להיפך, לאישור זה חשיבות רבה בכל הנוגע להקפדה על כך שלא ייווצר  גרעון בתקציבה של הרשות המקומית, מחד גיסא, כמו גם על כך שכל העלאה בתשלומי הארנונה תהא סבירה, מאידך גיסא (ראו:עע"ם 1242/05 אולמי מצפור נוף האגם בע"מ נ' עיריית טבריה, בפסקה 14 (18.11.2008)). כמו כן, יש לו חשיבות מהיבט ההשלכות האפשריות של שינוי בתעריפי הארנונה על רשויות אחרות (ראו: עניין טוטנאור, בפסקה 31).
 
35.      לפיכך, ברי כי סמכות המועצה לשנות את תעריף גביית הארנונה או את סיווגה מוגבלת לאישורם של השרים ולתנאיו.
 
36.      מן הכלל אל הפרט – קודם שאושר צו הארנונה לשנת 2008 חולקו לחברי המועצה "דברי הסבר" שבהם פורטו השינויים המוצעים בו. כאמור, בדברי ההסבר הוצעו מספר שינויים וברקע להם צוין כי "בכל מקרה בו יש תוספת חיוב, מוצע להעלות את החיוב בשיעור של עד 10% ריאלית בכל שנה, עד ליישום המלא של ההצעה". בהמשך לכך, חברי מועצת עיריית תל אביב-יפו אישרו את נוסחו צו הארנונה לשנת 2008.
 
37.      לאחר מכן, העירייה פנתה לשרים בבקשה לקבל "אישור חריג" לשינוי בתעריף גביית הארנונה. לבקשה צורפו גם דברי ההסבר. בשל חשיבות העניין נצטט את ההחלטה שהתקבלה על-ידי השרים כלשונה:
 
"אישור חריג להטלת ארנונה
 
בתוקף סמכותנו לפי תקנה 10(א) לתקנות ההסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות), התשס"ז – 2007, (להלן – תקנות הארנונה) ובהסתמך על צו המיסים של עירית תל אביב (להלן – העירייה), כפי שהתקבל בהחלטת המועצה מיום כ"ג בחשוון התשס"ח (4 בנובמבר 2007), (להלן – צו המסים וחוברת דברי ההסבר), הרינו מחליטים כדלקמן:
 
1. לאשר את החלטת המועצה לשינוי סיווג/תת סיווג/העלאה חריגה/הפחתה בסעיף 1.3.1(י) בצו המיסים בנוסח ובתעריף כדלקמן "שטחים בחצר, במעברים וכדומה המשמשים את בית הקפה או המסעדה יחוייבו ב-50% משטחם בתעריף המפורט בסעיף 3.2.
 
…
 
4. לדחות את החלטת המועצה לשינוי סיווג/ תת סיווג/ העלאה חריגה/ הפחתה חריגה לכל הנכסים שלא פורטו בסעיפים 1-3 לעיל" (ההדגשות במקור – ד' ב' א').
 
 
38.      אם כן, לשונה של החלטת השרים היא ברורה. השרים אישרו את שינויו של צו הארנונה בכל הנוגע לשטח החצר של בית קפה ומסעדה בנוסח המובא בסעיף 1 להחלטה. נוסח זה לא אימץ את לשונם של דברי ההסבר בנוגע להעלאה מדורגת של התעריף (בשונה ממקרים אחרים שבהם הדבר נעשה. ראו והשוו: בר"ם 3656/11 אביב זלצר מפיקים בע"מ נ' עיריית תל אביב-יפו, בפסקה 6 (6.7.2011.)) יש לדחות את הטענה לפיה דברי ההסבר הם המורים על העלאה מדורגת של התעריף. דברי ההסבר, כשמם כן הם – נועדו להסביר את המטרות מאחורי השינויים המוצעים בצו הארנונה. אין הם יכולים לשמש מקור סמכות עצמאי לחיוב בתעריפי ארנונה בניגוד לאישור השרים (ראו והשוו: ע"א 4894/12 עיריית תל אביב-יפו נ' קניון רמת אביב בע"מ, בפסקה 6 (2.6.2014)).
 
39.      היוצא מהאמור לעיל הוא שהעירייה אינה רשאית כלל להעלות את תעריף הארנונה שהיא גובה בגין חצר של מסעדה או בית קפה באופן הדרגתי, לא לנישומים "חדשים" ולא לנישומים "ותיקים".
 
40.      להשלמת התמונה נציין כי בשלב זה של הדיון אין בידינו להכריע בשאלת חוקיותו של השינוי שנעשה בצו הארנונה לשנת 2008, שהטענות לגביה אף לא נשמעו בפנינו במלואן. אכן, מתגובת משרד הפנים מיום 4.1.2015 עולה תמונה מדאיגה לפיה ייתכן ואישור השרים לצו הארנונה לשנת 2008 ניתן על סמך מידע שגוי וחלקי בנוגע למטרות התיקון שנעשה במסגרת הצו ולמשמעויותיו. כאמור, המערערות טענו שהמסקנה העולה מדברים אלה היא כי העירייה כלל אינה רשאית לגבות ארנונה לשטחי חצר של מסעדות לפי הסיווג שנקבע בצו 2008, שכן שינוי זה לא אושר בפועל על-ידי השרים. הכרעה במחלוקת זו שהתגלעה בין הצדדים מחייבת בירור עובדתי מקיף לגבי המידע שהובא בפני השרים עובר לאישור שניתן על-ידם לצו הארנונה משנת 2008, בירור שאינו מתאים להליך שבפנינו, ומכל מקום נוגע לטענה שכלל לא עלתה בבית המשפט המחוזי. נוכח האמור לעיל, איננו יכולים לקבוע מסמרות בסוגיה זו, בוודאי לא על סמך ה"השערות" שנכללו בעמדת משרד הפנים באשר לטעות שנפלה. יחד עם זאת, מצופה מהגורמים הרלוונטיים במשרד הפנים כי יערכו בירור יסודי בעניין זה, וכי יפעלו לשינוי או תיקון של צו הארנונה ככל שיתברר שיש בכך צורך. 
 
שאלה שנייה: מה נוסחו של צו הארנונה שפורסם?
 
41.      טעם נוסף לכך שלא ניתן לגבות את תעריף הארנונה החל על חצר של מסעדה או בית קפה באופן הדרגתי הוא לכאורה פשוט ונעוץ בכך שהוראה זו לא מופיעה בצו הארנונה עצמו. כידוע צו הארנונה הוא תקנה בת-פועל-תחיקתי, וממילא לא יכול להיות תוקף לתקנה כזו אלא ככל שזו פורסמה ברשומות (ראו: סעיף 17 לפקודת הפרשנות [נוסח חדש]; סעיף 10 לפקודת סדרי השלטון והמשפט, התש"ח-1948; דפנה ברק-ארז משפט מינהלי א 329 (2010)). בית משפט זה עמד על עקרונות אלה גם באופן ספציפי ביחס לדיני הארנונה בבג"ץ 6741/99 יקותיאלי נ' שר הפנים, פ"ד נה(3) 673, 698-697 (2001) (להלן: עניין יקותיאלי). באותו מקרה, נפסלה פרקטיקה של הענקת הנחות בארנונה, בין השאר, משום שהקריטריונים להענקת ההנחות לא פורסמו בצו הארנונה עצמו, שכלל הפנייה למסמכים חיצוניים לו. השופט מ' חשין כתב באותו עניין כך:
 
"פרסום כנדרש פירושו הוא שהקורא בתקנות ידע אל-נכון מה הם הקריטריונים המהותיים שקבע השר לבחינתם ולאיתורם של בעלי זכות-היֶתר לקבל הנחה בארנונה. ואולם לשווא נחפש קריטריונים בתקנות, קריטריונים שתכלית פרסומם ברבים היא, בין השאר, שקיפות מעשי השלטון ובקרה על החלטותיו ומעשיו" (שם, בעמ' 698).
 
           עקרונות אלה חלים גם בענייננו, ואף ביתר שאת. בעניין יקותיאלי כלל צו הארנונה שפורסם הפנייה מפורשת להענקת הנחות (אם כי לא את הקריטריונים לפיהן אלה יינתנו). בנסיבות דנן, אף עצם קיומה של אפשרות לקבל הנחות לא זכתה כלל לאזכור בצו שפורסם.
 
42.      כפי שכבר צוין, לשונו של צו הארנונה היא ברורה ביותר וקובעת כי "שטחים בחצר, במעברים וכדומה המשמשים את בית הקפה או המסעדה, יחוייבו ב-50% משטחם בתעריף המפורט בסעיף 3.2". אם כן, צו הארנונה אינו כולל כל התייחסות להעלאה הדרגתית של תעריף הארנונה החל על שטח החצר של המסעדה ובית הקפה, וממילא לא יכול להיות תוקף אלא למה שפורסם. דומה שדבריו הנודעים של השופט (כתוארו אז) ח' כהן לפיהם "אין חוקי סתר במדינת ישראל" (ע"א 421/61 מדינת ישראל נ' האז, פ"ד טו 2193, 2204-2205 (1961)) יפים אף לכאן, ממש כביום אמירתם. אשר על כן, לא ניתן לקרוא אל תוך הצו את מה שאין בו. הסדר שעניינו הבחנה בין סוגי עסקים וגבייה הדרגתית הוא עניין מהותי ביותר שאמור להיות מעוגן בצו עצמו. שיעורי גביית הארנונה צריכים להיות שקופים, ברורים וידועים, וכמובן שהעירייה אינה רשאית לפעול "במחשכים" תוך גביית תעריפים בניגוד לאמור בצו הארנונה, כך ש"מי שצריך לדעת – יודע".
 
שאלות נוספות בדבר ההבחנות בין "ותיקים" ו"חדשים"
 
43.      לנוכח המסקנות שאליהן הגענו, אין עוד צורך להוסיף ולברר את השאלות שעניינן ההבחנה בין עסקים "ותיקים" ו"חדשים". אכן, הבחנה בין מוסדות בהתאם לוותק פעילותם עשויה להיות מקובלת בהקשרים מסוימים (ראו: בג"ץ 3792/95 תאטרון ארצי לנוער נ' שרת המדע והאמנויות, פ"ד נא(4) 259, 287-284 (1997)), כמו גם מתן הנחה בתשלום הארנונה לקבוצות מסוימות בנסיבות מתאימות (ראו: עניין יקותיאלי, בעמ' 688). כמו כן, התחשבות במי שפעל בגדרו של הסדר קודם יכולה להיות סבירה למשך תקופת מעבר מוגדרת (השוו: עניין חוקה לישראל, בעמ' 207). אולם, תמיד יש לבחון האם המשקל שניתן לכך הוא מידתי, וכמו כן האם "תקופת ההסתגלות" שניתנה אינה ארוכה מדי ולכן יוצרת כשלעצמה חשש להפליה. איננו נדרשים לשאלה זו בנסיבות העניין, ויש להניח שהיא תהיה נגד עיני העירייה בבואה לשקול את צעדיה לנוכח פסק דיננו.
 
שיהוי
 
44.      משהגענו למסקנה כי יש לדחות את טענות המערערות לגופן, הרי שמתייתר הצורך לבחון את הטענות בנוגע לשיהוי לכאורה שנפל בהגשת העתירה. יחד עם זאת, נוסיף שתי הערות בעניין זה: ראשית, את שאלת השיהוי בענייננו יש לבחון בהתחשב בכך שכמו העלייה המדורגת גם ההבדלים בגבייה בין נישומים "ותיקים" לנישומים "חדשים" לא נכללו בצו הארנונה, ולכן לא היו שקופים למערערות. שנית, דומה שההכרעה לגופו של עניין בתיק זה היא רצויה נוכח העובדה שהמחלוקת בין הצדדים משתרעת גם על שנים עתידיות. הדברים מקבלים משנה תוקף לנוכח התקלות הרבות שנפלו לכאורה בפעולותיהן של הרשויות עצמן, כמפורט גם להלן. יודגש בהקשר זה כי אין מדובר בהתחקות אחר פגמים "ארכיאולוגים" בצווי ארנונה בני שנים רבות, כדוגמת זו שנדונה בעע"ם 867/11 עיריית תל אביב-יפו נ' אי.בי.סי ניהול ואחזקה בע"מ (28.12.2014), אלא בצווי ארנונה שהיו עדכניים ביום הגשת העתירה וכאמור הם עודם בתוקף גם כיום. 
 
לקראת סיום
 
45.      לקראת חתימה, ראינו לנכון לתמוה על התנהלותה של העירייה בהליכים שבפנינו. מצד אחד, העירייה טענה בבית המשפט המחוזי כי אישור השרים אינו כולל הוראה המתייחסת להעלאה הדרגתית של שיעור הארנונה. מצד אחר, חרף עמדה זו, בפועל העירייה העלתה את תעריף הארנונה החל על חצר של מסעדות או בתי קפה "ותיקים" באופן הדרגתי, ועל עמדה זו היא הגנה בפנינו תוך התייחסות לאינטרס ההסתמכות של עסקים אלה. ניתן לצפות מרשות מינהלית שלא תטען דבר והיפוכו, ולא תדבר ב"שני קולות".
 
46.      הערה נוספת נוגעת להשלכותיו של פסק דיננו על התנהלותה של העירייה במקרים אחרים. מטבע הדברים, ההליך שבפנינו לא נתן תשובה מלאה לשאלה באיזו מידה העירייה נוהגת לגבות ארנונה באופן "מדורג" ומהן ההשלכות הצפויות של מסקנתנו לפיה היא אינה מוסמכת לבצע עליה מדורגת כזו על עסקים אחרים. ממילא איננו נדרשים לכך. עם זאת, חזקה על העירייה שתפעל בשקידה סבירה לפעול באופן שמתבקש מפסק דיננו, ובכלל זה, לשינוי של צו הארנונה באופן המתאים, ככל שתסבור כי היא מעוניינת לילך בדרך זו.
 
47.    בנוסף, ראינו לנכון להעיר על התנהלותו של משרד הפנים במסגרת ההליך שבפנינו. מתגובת משרד הפנים מיום 4.1.2015 עלה כי קיימת אפשרות שאישור השרים לצו הארנונה לשנת 2008 ניתן על סמך מידע שגוי וחלקי בנוגע למטרות התיקון שנעשה במסגרת צו זה ולמשמעויותיו. למרות זאת, לא פורט בפנינו האם הגורמים הרלוונטיים נקטו בצעדים נוספים לבירור הפגם שנפל באישורו של צו הארנונה לשנת 2008 ולבירורן של המשמעויות הנובעות מפגם זה. קשה בעינינו כי משרד הפנים לא ראה לנכון להתייחס לצעדים האופרטיביים שעליו לנקוט לטיפול בעניין. מכל מקום, נשוב ונציין את המובן מאליו: שומה על משרד הפנים, בתוקף תפקידו כנאמן הציבור, לפעול למיצוי הבירור באשר לעמדתו בשאלה של הסדרת צווי הארנונה של עיריית תל אביב-יפו, ובמידת הצורך, לנקוט בפעולות נוספות לתיקון תקלות שנפלו בו, ככל שנפלו.
 
 
 
 
סיכום
 
48.      כאמור, יש לדחות את תביעת המערערות להחיל את תעריף הארנונה על החצר שברשותן באופן הדרגתי. לפיכך, דינו של הערעור להידחות. עם זאת, בשים לב למכלול נסיבות העניין ולתרומתן של המערערות לחשיפת פגמים בעבודת הרשויות אנו פוסקים לטובתן הוצאות משפט בסך 10,000 שקל שישולמו על-ידי העירייה. פסק דיננו יובא לעיונו של היועץ המשפטי של משרד הפנים.