תאריך הישיבה:                        י"ג בחשון התשע"ד (17.10.13)
בשם המערערות:                    עו"ד ד' גולדמן, עו"ד מ' זילברשטיין, עו"ד ג' שטסמן
בשם המשיב:                         עו"ד י' זילברברג

השופט א' רובינשטיין:

א.        ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (השופט ד"ר מרזל) מיום 28.7.11 בת"א 2022-08, שעניינו פרשנותו של סעיף 156(א) לפקודת המכס [נוסח חדש]. 

רקע

ב.        סעיף 156(א) לפקודת המכס [נוסח חדש] (להלן פקודת המכס או הפקודה) קובע כלהלן:

"טובין שיובאו – חוץ מטובין שיובאו בצובר – והם מיוצאים תוך ששה חדשים מיום סילוקם מפיקוח רשות המכס, יותר עליהם הישבון של תשעים אחוז מסכום המכס ששולם עליהם, ובלבד שהוכח להנחת דעתו של גובה המכס כי לא היה בטובין כל שימוש בישראל, או אם היה שימוש, לא היה זה אלא השימוש שגרם לגילוי אי התאמתם לתנאי המכר או לגילוי ליקוי שהיה קיים בהם בשעת סילוקם ואילולא אותו שימוש לא היו אי-ההתאמה או הליקוי ניתנים לגילוי".

ג.        בכתב תביעה שהגישו המערערות בבית המשפט המחוזי בירושלים (ת"א 2022-08) נטען, כי המערערת 1 היא בעלת הזכיון למכירת מוצרי ביגוד והנעלה של החברות "זארה" ו"פול אנד בר" בישראל, וזאת לפי חוזה זכיון מיום 13.2.03 עם החברה הספרדית אינדיטקס, וכי המערערת 2 – המצויה בבעלותה המלאה של מערערת 1 – מייבאת את המוצרים מן היצרן ומוכרת אותם למערערת 1, על מנת שזו תשווקם. לפי הנטען בכתב התביעה, הסכם הזכיון מאפשר למערערות להשיב לאינדיטקס (בספרד) מוצרים – בהיקף מסוים – שלא נמכרו על ידיהן בשל אי יכולתה של מערערת 1 למכרם, ואינדיטקס רוכשת את המוצרים במחיר בו נרכשו על ידי המערערות. נטען, כי  המערערת 2 פנתה למשיב בדרישה להישבון של 90% מסכום המכס ששולם על מוצרים אשר הוחזרו לאינדיטקס במהלך השנים 2006-2004, וזאת לפי סעיף 156(א) לפקודת המכס. לפי הטענה, המוצרים יוצאו בתוך שישה חודשים מן המועד בו יצאו מפיקוח רשות המכס, ו"משלא נמכרו המוצרים כלל, לא נעשה בטובין השימוש שלשמם יובאו המוצרים, ולפיכך אלו טובין שלא נעשה בהם כל שימוש בישראל" (סעיף 6(ב)(2) לכתב התביעה). המשיב דחה את דרישתן של המערערות בטענה כי "עצם הצגתן של הטובין למכירה בחנויות מהוה 'שימוש', אשר אינו עומד בתנאי סעיף 156 לפקודה". נוכח עמדתו של המשיב הגישו המערערות את תביעתן, בה התבקש סעד כספי בסך 2,695,423 ש"ח, וכן סעד הצהרתי. בכתב הגנתו שב המשיב על טענתו לפיה הצגת הטובין בחנויות מהוה שימוש, וכן טען כי גם העברתם מהמערערת 2 למערערת 1 מהוה שימוש. במוקד המחלוקת בין הצדדים עמדה איפוא פרשנותו של המונח "שימוש" שבסעיף 156(א) לפקודה. 

פסק דינו של בית המשפט המחוזי

ד.        בפסק דינו של בית המשפט המחוזי מיום 28.7.11 נאמר, כי לשונו של סעיף 156(א) אינה נותנת מענה חד-משמעי לשאלה האם יש לבחון את שאלת השימוש מנקודת מבטו של הצרכן הסופי, קרי, מכירת הטובין, או שמא מנקודת מבטו של היבואן, קרי הפקת תועלת מהטובין. עם זאת הוטעם, כי הסעיף אוסר על כל שימוש בישראל. בשלב זה פנה בית המשפט לתכליתו של סעיף 156(א); נאמר, כי מן הפסיקה עולה שהתכלית המרכזית בהטלת מכס היא הגנה על תוצרת הארץ, וכאשר לא נעשה בטובין כל שימוש בישראל לא נפגע הייצור המקומי, וממילא אין צורך בהגנה עליו על דרך של הטלת מס. עוד נאמר, כי בפסיקה הובעה גם דעה לפיה תכליתו של סעיף 156(א) היא הטבה עם יבואן שהשיב טובין (שייבא) לחוץ לארץ מבלי שעשה בהם כל שימוש ומבלי שהפיק מהם תועלת ורווח. לגישתו של בית המשפט המחוזי, ניתן להלום פרשנות לפיה סעיף 156(א) חובק את שתי התכליות הנזכרות יחדיו, וממילא קיים ביניהן קשר הדוק, באשר "התשובה לשאלת 'השימוש' (על רקע אותה התכלית של הגנה על תוצרת הארץ) תתבסס לא פעם על בחינת התועלת הכלכלית שהפיק היבואן" (פסקה 17). מכל מקום, ותהא התכלית אשר תהא, כך לפי בית המשפט המחוזי, יש לראות בהצגת הטובין במדפי החנויות, ולוא לתקופה קצרה, משום שימוש.

ה.        בפסק הדין נאמר, כי אין מחלוקת למעשה שהצגת הטובין על מדפי החנויות – באופן ובמשך הזמן בו הם מוצגים – יש בה משום תועלת כלכלית למערערות. משכך, ככל שתכליתו של סעיף 156(א) היא השבת מסי יבוא מקום בו לא הפיק היבואן תועלת כלכלית מהטובין – אין ניתן להלום את טענת המערערות. נאמר, כי אותה תועלת כלכלית – ובעיקר השימושים באופן התצוגה כמקדם מכירות שיווקי – משליכה אף על התכלית שעניינה הגנה על תוצרת הארץ; עוד נאמר, כי הנטל להוכיח שלהצגת המוצרים לא היתה השפעה על תוצרת הארץ מוטל על המערערות, וכי הן לא עמדו בו.

ו.        בית המשפט דחה את טענתן של המערערות, לפיה תכליתו של סעיף 156(א) צריכה להיבחן על רקע תכליתו של יבוא המוצרים – מכירה לצרכן הסופי, היינו, בהעדר מכירה – לא נעשה שימוש. נאמר, בין היתר, כי גם אם מטרת היבוא היא מכירת המוצר, אין בכך כדי לייתר שימושים אחרים הנעשים לשם הגשמת מטרה זו, ולפיכך אין ניתן לומר שהשימוש המיוחס למערערות – הצגת המוצרים – אינו עולה בקנה אחד עם תכלית היבוא לשיטתן, מכירת המוצרים. כן נדחתה טענתו של מומחה המערערות, לפיה יש לראות "שימוש" כהתכלותו והתבלותו של המוצר, באשר בין היתר זו אינה עולה בקנה אחד עם פרשנותו של בית המשפט העליון לפיה השימוש שבסעיף אינו תחום לשימוש פיסי בלבד. בית המשפט דחה גם את טענת המערערות, לפיה מסיפת סעיף 156(א) ניתן ללמוד, שהשימוש בו עוסק הסעיף מתייחס לצרכן ולא ליבואן.

ז.        סופם של דברים שתביעת המערערות נדחתה, והן חויבו בשכר טרחה בסך 35,000 ש"ח ובהוצאות משפט. מכאן הערעור.

הערעור

ח.         בערעור נטען, כי המבחן הראוי לפתרון השאלה מהו שימוש כמשמעו בסעיף 156 לפקודה הוא מבחן הצריכה, וכי השימוש בטובין בא לידי ביטוי בעת מימושם-מכירתם. נטען, כי מבחן זה עולה בקנה אחד עם צדק כלכלי, וכי הוא מוכר ומיושם לאורכם ורוחבם של דיני המס בישראל. עוד נטען, כי השבת המוצרים לאינדיטקס נעשתה כנגד זיכוי כספי מלא, וכי האחרונה משווקת אותם כמוצרים חדשים, ופשיטא כי הדבר אינו אפשרי במוצרים "משומשים". לטענת המערערות, השימוש האפשרי היחיד במלאי הוא מכירתו – הפיסית, המשפטית או הרעיונית, ומלאי – מעצם טיבו – לא נועד לשמש כלי שיווקי. נטען, כי ההנחה לפיה כל תועלת כלכלית יכולה להיחשב כשימוש מרוקנת מתוכן את סעיף 156 לפקודה, באשר השבת הטובין לספק מייצרת בהכרח תועלת כלכלית ליבואן. נטען, כי גם מסיפת סעיף 156(א) נלמד, ששימוש משמעו מכירת המוצר לצרכן. המערערות טוענות, כי עמדתן הפרשנית מתחייבת גם על הרקע החקיקתי הרלבנטי, ממנו עולה – כך נטען – שההשבה שבסעיף 156 נועדה להרחיב את אפשרויות השבת המכס ליבואנים, שמטרת היבוא הרלבנטית היא "צריכה בארץ", ושאף אם צומחת תועלת כלכלית מהצגת הטובין (שלא הוזמנו ולא נמכרו) – אין מקום לחיוב במכס. עוד נטען, כי לפי פרשנות תכליתית יש לבחון את הפעילות על פי המטרה העומדת בבסיס פעולת היבוא – מכירת המוצרים, וכי אימוץ עמדתו של המשיב תוביל לפגיעה בייצור המקומי עד כדי ניוונו. בהקשר זה נטען, כי הממשלה החליטה על הפחתת שיעורי המכס בכלל, והמכס המוטל על מוצרי טקסטיל בפרט.

ט.       המערערות מוסיפות וטוענות, כי אף אם יידחה מבחן הצריכה וייושם מבחן התועלת המופקת מן המוצר, הנה בנסיבות העניין לא נעשה שימוש בטובין; נטען, כי מדובר במוצרים שנשלחו על ידי אינדיטקס ללא הזמנה, שאינם תואמים את מאפייני המכירות בשוק הישראלי ושהצגתם גורמת נזק למערערות, וכי שליטתה של אינדיטקס בשרשרת היצור והמכירה נועדה להביא לה יתרונות תחרותיים, לה אך לא למערערות. בהקשר זה משיגות המערערות על קביעותיו של בית המשפט קמא כי הן מפיקות תועלת מהצגת המוצרים, וממילא לשיטתן "העלויות, ההוצאות וההפסדים הנגרמים מהצגת פרטי הלבוש, עולים על כל תועלת כלכלית" (סעיף 68 לסיכומי המערערות), וכן "גם אם היו נצמחות תועלות פרסום וקידום מכירות מהצגת הפריטים (דבר המוכחש), אין בכך משום 'שימוש'" (סעיף 74 לסיכומי המערערות).  

י.        המשיב טוען בסיכומיו, כי עסקינן "באספקה סדירה של מוצרים כחלק אינטגראלי ממודל עסקי ייחודי המעניק למערערות יתרונות תחרותיים ותועלות כלכליות" (סעיף 11), וכי טענותיהן של המערערות לפיהן מדובר במוצרים שלא הוזמנו, המזיקים להן, אינן עולות בקנה אחד העובדות שבפסק הדין קמא. עוד טוען המשיב, כי בעוד שבבית המשפט המחוזי טענו המערערות כי שימוש הוא צריכה על ידי הצרכן הסופי, הנה בערעור נטען כי שימוש הוא עצם מכירת הטובין על ידי היבואן, אם גם לא לצרכן הסופי. לטענת המשיב, המבחן הנכון לצורך בחינתו של שימוש הוא מבחן התועלת הכלכלית, הכולל כל ניצול, תועלת או צריכה, לרבות תועלת שהפיק היבואן שלא על דרך מכירת המוצר. כך עולה – לטענת המשיב – מפסק הדין ברע"א 359/04 יהודה ברמן בע"מ נ' מדינת ישראל – אגף המכס והמע"מ (2008). נטען, כי אירוע המס מתרחש בעת צריכת הטובין, וזו יכולה להתבצע גם באמצעות הפקת תועלת על ידי היבואן עצמו, ולאו דווקא באמצעות מכירתם. המשיב טוען, כי עמדתו הפרשנית עולה בקנה אחד עם לשון הסעיף, וכי זו בוודאי אינה תומכת בפרשנות המערערות, לפיה "שימוש הוא מכירה". נטען גם, כי מבחן התועלת הכלכלית משרת את תכליותיו של סעיף 156 לפקודה.

יא.      בסיכומי התשובה מטעם המערערות נטען (סעיף 3), כי "המבחן הנכון והראוי ל'שימוש' הוא מבחן הצריכה. השימוש בטובין המיובאים כמלאי הוא בעת מכירת הטובין בישראל על ידי היבואן לצרכן". נטען, כי זו גם עמדת חקיקת המכס בארה"ב.

הדיון

יב.       בדיון שהתקיים ביום 17.10.13 שלל בא כוח המשיב, בתשובה לשאלתנו, את האפשרות העקרונית להורות על השבה חלקית בשיעור כזה או אחר, מקום בו מדובר בשימוש, שאינו מכירת הטובין. בא כוח המערערות טען, בתשובה לשאלה שהוצגה לו, כי סיפת סעיף 156(א) משמיעה לנו שימוש מהו, וכי ככל שהצגת המוצרים היא שימוש, שימוש זה הביא לגילוי אי-התאמה. בסופו של הדיון הצענו למערערות למשוך את ערעורן בלא שיחויבו בהוצאות, אולם הן עמדו על הערעור. הגיעה איפוא עת הכרעה.

הכרעה

יג.       סעיף 156(א) מאפשר ליבואן לקבל השבה של תשעים אחוז מדמי מכס ששילם בגין טובין מסוימים בשני תנאים: האחד, כי הטובין לגביהם שולמו דמי המכס יוצאו בתוך שישה חודשים ממועד שחרורם מפיקוח המכס; השני, כי בטובין אלה לא היה "כל שימוש בישראל". סעיף 156(ג) לפקודה מאפשר למנהל אגף המכס והבלו, באישור שר האוצר, "להתיר במקרים מיוחדים או בסוג מיוחד של מקרים, הישבון של יותר מתשעים אחוז מסכום המכס ששולם". המקרה ה"קלאסי" של שימוש הוא זה בו יובאו טובין, ונמכרו לצרכן. במקרה כזה מסכימות גם המערערות כי מדובר בשימוש לפי סעיף 156(א) לפקודה; אלא שחיי המסחר מזמנים, לעתים קרובות, מצבים מורכבים יותר, כגון ענייננו (בו הוצגו הטובין המיובאים על מדפי החנויות, אולם לא נמכרו). מצבים אלה מעוררים את שאלת פרשנותו של המונח "שימוש", העומדת כאמור במוקד הערעור. אקדים ואומר, כי לאחר העיון לא ראיתי, במצב החוקי הקיים, להתערב בתוצאה אליה הגיע בית המשפט המחוזי ובעיקרי הנמקתו.

על פרשנות חקיקת מס

יד.       "אין להם לחוקי המסים כללי פרשנות משלהם … כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימאלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה. אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום … כשם שאין עליו לפרשו לרעתו. טובתו של נישום אחד היא לעתים רעתו של נישום אחר. אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני, כשם שאין עליו לפרשו באופן ליבראלי" (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75 (השופט – כתארו אז – ברק); ראו עוד, מני רבים, ע"א 3067/11 קיבוץ אילות נ' מנהל מע"מ אילת (2012), בפסקה 12(ב), וכן עע"מ 7749/09 אורט ישראל חברה לתועלת הציבור נ' הממונה על מחוז ירושלים במשרד הפנים (2011), בפסקה 22). אוסיף: פרשנות יישומית של חוקי המסים צריכה להתבסס על הגינות כלפי כולי עלמא; הגינות הרשות כלפי הנישום, וגם התנהגות הגונה של הנישום. דברים אלה הם בחינת פשיטא, אך גם מה שהוא ברור ואין צריך לאמרו, מוטב לאמרו. יש איפוא לעמוד עתה על פרשנותו המילולית והלשונית של המונח "שימוש" שבסעיף 156(א) לפקודה.

פרשנות לשונית

טו.     נקודת המוצא לדיוננו תהא המישור הלשוני. ברע"א 359/04 יהודה ברמן בע"מ נ' מדינת ישראל – אגף המכס ומע"מ (2008; להלן עניין ברמן) עמד בית משפט זה על פרשנותו הלשונית-מילולית של המונח שימוש שבסעיף 156(א). באותו עניין טען היבואן כי מכירתם של הטובין לצד שלישי, המייצא אותם, אינה שימוש, באשר אין המדובר בשימוש פיסי. בפסק הדין נאמר, מפי השופט דוד חשין, כי "השאלה הינה מהו 'שימוש' לצורך סעיף 156 – האם אך שימוש פיזי, או גם מכירה כחלק מ'שימוש' רחב יותר המביא בחשבון כל ניצול של הטובין המיובאים. פרשנות המרחיבה את מושג ה'שימוש' לכל ניצול שהוא של הטובין, כולל שימוש בזכויות בהם ולא רק שימוש פיזי בהם על פי תכונותיהם, מתיישבת עם ההגדרות המילוניות ל'שימוש' ועם המשמעות שבני אדם נותנים למושג זה. כך, כדוגמה, מוגדר 'שימוש' במילון אבן-שושן (המילון החדש, 1997) כ'השתמשות, ניצול דבר מה לצורך מסוים'; ובמילון שוויקה (רב מילים, המילון השלם לעברית החדשה) – 'ניצול של משהו או השתמשות בו כדי להפיק ממנו תועלת או כדי למלא את הצורך שהוא נועד לספק'. ברי, כי 'מכירה' אף היא ניצול של הטובין לצורך הפקת תועלת מהם".

טז.     בית המשפט קבע איפוא, כי משמעותו הלשונית-מילולית של המונח "שימוש" – לצורך סעיף 156(א) לפקודה – הוא ניצול של הטובין לצורך הפקת תועלת מהם. נוכח זאת, על פני הדברים טענתה של המערערת כי "שימוש בטובין המיובאים כמלאי עסקי מתקיים על פי מטרת היבוא. ובענייננו – אך ורק, בעת מכירה בישראל מהיבואן לצרכן" (סעיף 11 לסיכומי התשובה) אינה עולה בקנה אחד עם פסק הדין בעניין ברמן.

יז.      יתר על כן: בית המשפט המחוזי נדרש (פסקה 15) לכך שהוראת הסעיף דוברת בלשון של "כל שימוש". דומני, שנוכח החזקה הפרשנית שהמחוקק אינו משחית מילותיו לריק, ניתן ללמוד מהשימוש במילה "כל" כי המחוקק ביקש להרחיב את הגדרת המונח "שימוש" ולחזקה, כך שתכלול שימוש בוריאציות שונות אפשריות.               

יח.      נוכח האמור סבורני, כי פרשנותו הלשונית של המונח "שימוש" נוטה לעמדתו של המשיב, קרי, שימוש הוא ניצול של הטובין לשם הפקת תועלת מהם. עם זאת, כאמור, בגדר המסע הפרשני עלינו לפנות גם לתכליתה של החקיקה. על כך נעמוד עתה.

פרשנות תכליתית

יט.      "תכליתו של כל חוק הינה היעדים, המטרות, האינטרסים והערכים אשר החוק נועד להגשים" (ע"א 2102/93 מדינת ישראל נ' מירון מפעלי תעשיות הגליל (ממ"ת) בע"מ, פ"ד נא(5) 160, 168 (השופט – כתארו אז – אור)). בע"א 9647/05 פוליבה בע"מ נ' מדינת ישראל – אגף המכס ומע"מ ומשרד המסחר והתעשיה (2007) נאמר, מפי השופטת ארבל, כי "התכלית המרכזית שבהטלת מכס והיטל בטחה הינה להגן על תוצרת הארץ מפני ייבוא של מוצרים מתחרים" (שם, בפסקה 42). ראו גם עניין מירון הנזכר, שם נאמר (בעמ' 168) כי תכליתה המרכזית של הטלת מכס היא "הסדרת הביקוש והגנה על התוצר והייצור המקומי"; כן ראו א' דורות דיני מכס וסחר חוץ (2006) 97 (להלן דורות). אם כן, את סעיף 156(א) לפקודת המכס יש לפרש על רקע התכלית שעניינה הגנה על התוצר המקומי; השאלה היא האם לצדה של תכלית כללית זו עומדות אף תכליות ספציפיות. 

כ.        מן ההיסטוריה החקיקתית עולה, כי ביסוד סעיף 156(א) לפקודה עומדת תכלית שעניינה עידוד יצוא. קודם לתיקונו של סעיף 156 בשנת 1961 (בגדר החוק לתיקון פקודת המכס, תשכ"א-1961 (ספר החוקים 327 (תשכ"א) 28)), איפשר הסעיף השבת מכס ששולם בעד טובין, אשר יוצאו תוך שישה חודשים מיום היבוא, ובלבד שהם "לא בשימוש בישראל"; הסעיף נועד לאפשר החזרת דמי מכס "כאשר הסחורה הוצאה מן הארץ לאחר ששימשה לייצור" (דבריו של שר האוצר דאז ל' אשכול בדיון בקריאה הראשונה בהצעת חוק לתיקון פקודת המכס, תש"ך-1960 (הצעות חוק הממשלה 429 (תש"ך) 134; להלן הצעת החוק), הישיבה המאה שבעים ושש של הכנסת הרביעית מיום ב' כסלו תשכ"א (21.11.60), דברי הכנסת 30, 269). לדבריו (שם), "החוק הקיים מאפשר לנו לתת הישבון רק אם החומרים שהובאו שימשו לייצור המוצרים המיוצאים לחוץ לארץ". בהצעת החוק הוצע לתקן את הסעיף, באופן שתתאפשר השבת דמי מכס על טובין ש"לא היה בהם כל שימוש בישראל". לדבריו של שר האוצר בכנסת (שם), המציאות "מעמידה אותנו לעתים לפני מקרים, בהם מוצדק הישבון גם אם הסחורה שימשה את השוק המקומי. מכונה תעשייתית, למשל, פטורה ממכס בה בשעה שברזל המיובא לייצור מכונה כזו בארץ חייב במכס". בדיון בקריאה השניה והשלישית ציין חבר הכנסת ישראל קרגמן, איש ועדת הכספים, כי "החוק המוצע יאפשר הישבון על חומרים מסוימים המשמשים לייצור מוצר שאילו הובא מחוץ-לארץ היה פטור ממכס" (הישיבה המאתים-שלושים של הכנסת הרביעית מיום כ"ז שבט תשכ"א (13.2.61), דברי הכנסת 30, 979). אכן, "תכליתו של ההישבון בכל הוראות ההישבון הרלוונטיות לענייננו היא השבת מסי הייבוא ששולמו בגין תשומות ששימשו בייצור מוצרים לייצוא" (ע"א 4219/99 מדינת ישראל, אגף המכס והמע"מ נ' שלדות מפעלי מתכת בע"מ, פ"ד נז(4) 135, 142-141 (הנשיא ברק); ראו גם דורות, בעמ' 172).

כא.      לצד זאת נאמר בהצעת החוק (בעמ' 138), כי תיקונו של סעיף 156 מוצע במקביל לתיקונו של סעיף 150 לפקודה. סעיף 150 לפקודה מאפשר החזרת מכס ששולם במקרה בו טובין "אבדו, הושמדו, ניזוקו או נעזבו" וזאת בעודם מצויים בפיקוחה של רשות המכס או קודם לכן (סעיף 150(1)), וכן במקרה בו נתגלו בטובין "אי התאמה לתנאי המכר או ליקוי שהיו קיימים בהם בשעת סילוקם [מפיקוחה של רשות המכס – א"ר]" (סעיף 150(2)). בפסיקה נאמר, כי "אין מחלוקת כי מטרתו של סעיף 150 הנ"ל היא להקטין את נזקו של יבואן שייבא סחורה, מקום שלא הפיק מיבוא הטובין תועלת מאחר ואלו אבדו או ניזוקו כמפורט בסעיף. מההקבלה המפורשת בין הסעיפים, העומדת בבסיס חקיקתו של סעיף 156, עולה כי זוהי גם התכלית בבסיסה של הוראת סעיף זה. אם לא נעשתה כל פעולה בהתייחס לטובין ואלה מוחזרים מבלי שהייתה ליבואן כל תועלת מיבואם, מוקטן הנזק שנגרם לאחרון עקב יבוא הטובין בדרך השבת המכס ששולם" (ע"א (מחוזי תל אביב) 1543/01 מדינת ישראל – מנהל המכס והבלו נ' יהודה ברמן בע"מ (2003), שערעור עליו נדחה בעניין ברמן); על תכליתו של סעיף 150 לפקודה – הקטנת נזקו של יבואן שלא הפיק תועלת מהטובין – ראו גם ע"א 5694/07 שרכאת נ' מדינת ישראל (2010), בפסקה י"ג. בספרות נאמר, כי "הפרשנות הנכונה אשר יש ליתן להוראות סעיף 150(2) היא כזו המתירה החזר של מסי יבוא בכל מקום בו אין ביכולתו של היבואן להפיק תועלת מהיבוא" (דורות, בעמ' 169); ראו גם א' וינברגר, ט' ירון אלדר "סעיף 156 לפקודת המכס – מהו שימוש" מיסים יג/2 (אפריל 1999) א-94, א-96. עינינו הרואות: תכליתה של הוראת סעיף 156(א) היא לאפשר ליבואנים שלא הפיקו תועלת מן הטובין המיובאים להקטין את נזקם. הדברים משקפים גם גישה של הגינות, כדי שהיבואן לא ייצא וידיו על ראשו, שלא זו בלבד שלא הפיק רווח אלא גם עליו לשלם מכס.

כב.      דומה, כי גם מהסיפה של סעיף 156(א) לפקודה ניתן ללמוד על תכלית זו. לפי סיפת הסעיף, המהוה חריג לכלל שברישה, תותר השבת דמי מכס ליבואן גם מקום בו נעשה שימוש בטובין, אשר גרם לגילויו של ליקוי או אי-התאמה, ושבלעדיו לא ניתן היה לגלותם. במלים אחרות, מקום בו נעשה שימוש בטובין ממנו אין היבואן יכול להפיק תועלת, תותר השבת דמי המכס. ומכלל ההן שומעים אנו את הלאו: מקום בו מדובר בשימוש שממנו ניתן להפיק תועלת – אין להשיב את דמי המכס. 

כג.      מן המקובץ עולה איפוא, כי תכליתו הכללית של סעיף 156 היא הגנה על תוצרת הארץ, ולצדה עומדות שתי תכליות נוספות – האחת, עידוד יצוא (שאינה רלבנטית לענייננו); השניה, הקטנת נזקו של יבואן שלא הפיק תועלת מהמוצרים שייבא. סבורני, וכפי שציין בית המשפט המחוזי (פסקה 17), כי תכליות אלה שלובות במידה רבה זו בזו, שכן מקום בו יבואן הפיק תועלת ממוצר שייבא, תועלת זו עלולה לבוא פעמים רבות על חשבון התוצר המקומי. מכל מקום, נוכח תכליות אלה דומני כי גם במישור התכליתי יש לפרש את המונח "שימוש" שבסעיף 156(א) כך שמשמעותו כל ניצול של הטובין לשם הפקת תועלת. הדברים תואמים גם את השכל הישר.

כד.      המערערות ניסו להיבנות מן הדין האמריקאי, בו – לפי הטענה – הצגת מוצר לכשעצמה אינה נחשבת לשימוש המונע הישבון מכס (סעיף 7 לסיכומי התשובה). עיינתי בהחלטות שצורפו, וחוששני כי אין הנדון דומה לראיה. במקרה דהתם דובר על יבוא של מוצר יחיד – יאכטה – אשר בהצגתו לא היתה תועלת כלכלית (מעבר למכירתו, שלא נתבצעה בסופו של דבר). שונים פני הדברים כשמדובר בפעילות מכירות נמשכת, מחזורית, אשר הצגתו של פריט מסוים במסגרתה עשויה להצמיח – ובנדוננו, כפי שיפורט לקמן, הצמיחה – ליבואן תועלת כלכלית מעבר למכירתו של אותו פריט.

פרשנות המונח "שימוש" שבסעיף 156(א) – סיכום

כה.      מסקנת המקובץ היא כי את המונח "שימוש" שבסעיף 156(א) לפקודת המכס יש לפרש באופן שמדובר בכל ניצול של הטובין לשם הפקת תועלת מהם. על יסוד מסקנה זו נפנה לבחון את עניינן של המערערות. 

מן הכלל אל הפרט

כו.       בענייננו, הוצגו הטובין שבגינם נתבעה השבת דמי המכס על ידי המערערות, במדפי החנויות. בית המשפט המחוזי קבע, כממצא עובדתי, כי "בהצגת הטובין על מדפיהן של התובעות [המערערות – א"ר], באופן בו הם מוצגים ובמשך הזמן בו הם מוצגים, יש משום תועלת כלכלית לתובעות" (פסקה 19 לפסק הדין). המערערות משיגות על קביעה זו (ראו, למשל, סעיף 63 לסיכומיהן, בו נטען כי "הצגת הטובין על מדפי החנויות לא הצמיחה תועלת כלכלית כלשהי לגוטקס").

כז.       לאחר העיון סבורני, כי מקרה זה אינו בא בקהלם של המקרים בהם תתערב ערכאת הערעור בקביעותיה העובדתיות של הערכאה הדיונית, ואדרבה – קביעות אלה מעוגנות כדבעי בחומר הראיות שהונח בפני בית המשפט קמא. במה דברים אמורים: המומחה מטעם המשיב, פרופ' אופיר, טען בחוות דעתו כי "לזכיין נוצרה תועלת כלכלית ברורה מהמוצרים המוחזרים" (סעיף 32). בעדותו טען פרופ' אופיר, כי היה ממליץ למערערות לייבא סחורה בידיעה מראש כי ישולמו בעדה 12% דמי מכס והיא לא תימכר (עמ' 64 לפרוטוקול שורות 19-17). אמנם המומחה מטעם המערערות, פרופ' הורניק, טען בחוות דעתו כי "התועלת שמפיק היבואן הן הכנסות ורווחים וזה חל על כל הטובין המוחזרים והזוכים להישבון ממכס. לא זו בלבד שאין היבואן מפיק כל תועלת ממלאי מת ומוצרים מוחזרים אלא יש לו הוצאות והפסדים נכרים בגין אלו" (עמ' 9 סעיף יט); ברם, בחקירתו בבית המשפט המחוזי העיד פרופ' הורניק, כי המערערות הפיקו תועלת כלכלית מהשימוש שעשו בטובין (עמ' 45 לפרוטוקול שורות 20-18). גם בא כוח המערערות ציין בסיכומיו בבית המשפט המחוזי, כי "אני גם מוכן לקבל כנתון שזה אכן מייצר תועלת כי ברגע שהוא מונח על המדף יכול לבוא קונה ולראותו אך לא זאת כוונת סעיף 156" (עמ' 75 לפרוטוקול שורות 2-1), וכי "אני לא יכול להתווכח עם העובדה שיש תועלת כלכלית בכך שסחורה מונחת על המדף" (עמ' 76 לפרוטוקול שורות 20-19). נוכח אלה נדמה, כי קביעתו העובדתית של בית המשפט מתחייבת בנסיבות העניין, ועל כן קשה להלום את טענותיהן של המערערות בהקשר זה.

כח.      משנקבע, כי ה"שימוש" שבסעיף 156(א) לפקודה משמעו כל ניצול של הטובין לשם הפקת תועלת כלכלית מהם, ומשנמצא כי המערערות הפיקו תועלת כלכלית מן המוצרים שייבאו ושהוחזרו לחברת אינדיטקס, אין מנוס מאי היעתרות לערעור.

הערה בטרם חתימה

כט.      סעיף 156(א) לפקודת המכס מאלץ את מנהל המכס לקבוע, בינארית, האם נעשה שימוש בטובין אם לאו. כך, משנקבע כי לא נעשה שימוש בטובין מסוימים, יותר הישבון בשיעור 90% מדמי המכס (והמנהל רשאי, לפי שיקול דעתו, להתיר הישבון של יותר מ-90%); מנגד, משנקבע כי נעשה שימוש בטובין – לא יותר הישבון. הסעיף אינו מבחין בין דרגות שימוש שונות, בחינת "שימוש הוא שימוש הוא שימוש". ואולם, נוכח התמורות שחלו בחיי המסחר מני תיקונו של סעיף 156 לפקודה, לפני למעלה מיובל שנים, והמצבים והמודלים המסחריים-עסקיים המורכבים שאלה מזמנים לנו, יתכן כי יש לשקול את שינויה של הפקודה, בגדרי אותה הגינות שהכל, והרשות בכלל זה, מצווים עליה, באופן בו קביעה כי בטובין מסוימים נעשה שימוש כזה או אחר לא תגרור אחריה, מיניה וביה, את שלילת מלוא הזכאות להשבת דמי המכס; והרי לעתים – בהיבט התועלת הכלכלית הנצמחת ליבואן והרווח – לא הרי מכירת הטובין המיובאים כשימוש אחר. יתכן – בלא שאטע מסמרות – שניתן לקבוע מרווח שיקול דעת לרשות לעניין זה, כדי שתוכל לממש את חובת ההגינות, גם אם אין קביעת אמות מידה משימה קלה, ואולי אפשר להסתייע בנסיון מדינות אחרות. מן הראוי כי הגורמים הרלבנטיים יבחנו את הסוגיה בצורה מקיפה ויסודית. 

כללם של דברים

ל.        לא נוכל איפוא להיעתר לערעור. המערערות תשלמנה את שכר טרחתו והוצאותיו של המשיב בסך כולל של 18,000 ש"ח.

                                                                                       ש ו פ ט

השופט י' עמית:

           אני מסכים.

                                                                                       ש ו פ ט

השופטת ד' ברק-ארז:

           אני מסכימה.

                                                                                      ש ו פ ט ת

           הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' רובינשטיין.

            ניתן היום, ‏כ"ו בחשון התשע"ד (‏30.10.2013).