השופט ח' מלצר:

1. עניינם של שני הערעורים שלפנינו הוא בשומת עסקאות שהוציא המשיב       ב-ע"א 8150/11 והמערער ב-ע"א 8251/11 (להלן: מנהל מע"מ) למערערת ב-ע"א 8150/11 והמשיבה ב-ע"א 8251/11 (להלן: סימון) ביחס לעסקאות שכירות של שני מקבצי דירות.

2. במסגרת פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע (כב' הנשיא א' י' אלון) ב-ע"מ 51878-12-10 מתאריך 15.9.2011, נדחה ערעורה של סימון בעניין שומת עסקאות שהוצאה ביחס למקבץ דירות אחד, והתקבל ערעורה של סימון בעניין שומת עסקאות שהוצאה ביחס למקבץ הדירות השני.

3. להלן אציג את העובדות, את טענות הצדדים ואת ההכרעה לגבי כל אחד מן הערעורים בנפרד.

4. סימון רכשה בשנת 1998 – 9 דירות בבניין הידוע בשם אשדוד ביץ' (להלן: הבניין) וניכתה את התשומות בגינן. מנהל מע"מ אישר בשעתו את ניכוי מס התשומות, בהסתמך על הצהרתה של סימון לפיה הדירות הנ"ל ישמשו כחלק ממאגר דירות נופש להשכרה.

5. ב-25.7.1999 התקשרה סימון בהסכם עם חברת חי טל פרויקטים בנייה ופיתוח בע"מ (להלן: חי טל) בגדרו התחייבה להעמיד לרשות חי טל 50 דירות. לצורך קיום התחייבותה לפי ההסכם האמור, סימון שכרה 41 דירות נוספות בבנין. את 50 הדירות הללו (9 הדירות שנרכשו על ידי סימון ו-41 הדירות שנשכרו – המכונות לעיל ולהלן: מקבץ הדירות הראשון) השכירה חי טל לחברת עמידר, והאחרונה השכירה אותן לדיירים כדירות מגורים (העסקה שבין סימון לחי טל תיקרא להלן: עסקת 50 הדירות).

6. בביקורת אותה ערך מנהל מע"מ התגלה כי מקבץ הדירות הראשון משמש למגורים. מנהל מע"מ סבר, באותה העת, כי עסקת 50 הדירות מהווה עסקת "השכרה למגורים" הפטורה ממע"מ, ועל כן הוציא לסימון בשנת 2000, שומת תשומות, בין היתר, בגין מס התשומות שנוכה בשל רכישת 9 הדירות ונזכר בפיסקה 4 שלעיל. במסגרת הליך משפטי שהתנהל בין הצדדים הסכים מנהל מע"מ לחזור בו משומת התשומות שהוציא לסימון, על אף שהוא נותר, בגדרי אותו הליך, בעמדה שלפיה השכרת הדירות מהווה "השכרה למגורים" הפטורה ממע"מ (להלן: ההליך הראשון).

7. בשנת 2004 הוציא מנהל מע"מ לסימון שומת עסקאות, במסגרתה התבקשה סימון לשלם מע"מ על עסקת 50 הדירות, ביחס לשנים 2003-2000. סימון ערערה כנגד שומה זו לבית המשפט המחוזי הנכבד, אשר קיבל את ערעורה. בית המשפט המחוזי קבע כי בנסיבות, עסקת 50 הדירות חוסה תחת הפטור. כנגד פסק דינו של בית המשפט המחוזי ערער מנהל מע"מ לבית המשפט העליון (ע"א 2291/07 אגף המכס והמע"מ אשדוד נ' ש.י. סימון אחזקות בע"מ (1.2.2010)) (להלן: ההליך השני). שלושת שופטי ההרכב (המשנה לנשיאה א' ריבלין, השופט (כתארו אז) א' גרוניס והשופט י' דנציגר) דחו – פה אחד – את ערעורו של מנהל מע"מ, אולם באשר לנימוקי הדחייה נחלקו הדעות בין השופטים.

8. לאחר מתן פסק הדין בהליך השני – הוציא מנהל מע"מ שומת עסקאות לסימון אשר כללה מספר רכיבים. הרכיבים הרלבנטיים לענייננו הינם:

9. לשיטת סימון, מנהל מע"מ הוציא את שומת התשומות, מושא ההליך הראשון, על בסיס עמדה עקרונית לפיה הפטור חל על עסקת 50 הדירות. לפיכך, בנסיבות אלה חל מנגנון של "השתק פלוגתא", או "השתק עילה", המונע ממנהל מע"מ לחזור בו מעמדתו העקרונית בעניין זה. סימון מטעימה עוד בהקשר זה, כי הודעתו של מנהל מע"מ בדבר תחולתו של הפטור ממע"מ על עסקת 50 הדירות – עמדה ביסוד פסק הדין בהליך השני, שביטל את שומת העסקאות ביחס לתקופה שבין השנים 2003-2000, ועל כן פסק הדין שם מהווה "מעשה בית דין", אשר צריך להוביל גם לקבלת הערעור בענייננו.

10. סימון סבורה עוד כי גם לגופם של דברים – אין לחייב אותה במע"מ בגין עסקת 50 הדירות, מהטעם שהיא שימשה רק כמתווכת להשכרת הדירות למגורים. לגישתה של סימון, פסק הדין בהליך השני לא הכריע כלל בשאלה של תחולת הפטור על עסקת 50 הדירות, שכן השופט דנציגר לא הצטרף, לטענתה, לעמדתו של השופט (כתארו אז) גרוניס בדבר העדר תחולה של הפטור על העסקה הנ"ל, אלא רק לעמדה שלפיה מנהל מע"מ מנוע מלטעון את הדבר, לנוכח עמדתו הקודמת כי הפטור איננו חל.

11. מנהל מע"מ טוען, מנגד, כי דין הערעור להידחות. מנהל מע"מ מציין כי בכל התקופה הרלבנטית לשומת עסקת 50 הדירות, סימון הוציאה חשבוניות מס לחי טל, על אף שהיא דיווחה על עסקה זו כפטורה ממס. כך למעשה, סימון השאירה בידיה את המע"מ שהועבר אליה על ידי חי טל בגין העסקה, תוך שהיא מוציאה חשבוניות מס בניגוד להוראות סעיף 47 לחוק מע"מ. הנה כי כן, בהוצאת החשבוניות הנ"ל התאפשר לחי טל לנכות מס תשומות, וזאת על אף שהמע"מ בגין העסקה (לפחות ביחס לחלק מהתקופה) לא הגיע לרשויות המס (יצוין כי בדיון שנערך בפנינו, טענה סימון במענה לטענתו האמורה של מנהל מע"מ, כי מנהל מע"מ חייב אותה להוציא את החשבוניות הללו על העסקה הנ"ל).

12. ביחס לטענת ההסתמכות של סימון על עמדתו של מנהל מע"מ במסגרת ההליך הראשון, לפיה מדובר בעסקה עליה חל פטור ממע"מ בהיותה עסקת "השכרה למגורים" – משיב מנהל מע"מ כי דינה להידחות, שכן הוא חזר בו מעמדתו זו כבר לפני למעלה מעשור. על כן, ובהתחשב בהתנהלותה של סימון שנזכרה לעיל, האיזון שעשה בית המשפט קמא לפיו תקופת המניעות של מנהל מע"מ מלטעון כנגד תחולת הפטור, תוגבל לתקופה הנוגעת לשומת העסקאות, מושא ההליך השני – הינו ראוי.

13. עוד טוען מנהל מע"מ כי פסק הדין שניתן בהליך השני קבע בבירור, ברוב דעות, שהפטור איננו חל באופן עקרוני על עסקת 50 הדירות. לשיטתו של מנהל מע"מ, לפי פסק הדין בהליך השני, הגורם המהותי שהשכיר את הדירות לדיירים – הינו עמידר (שאיננה רק בגדר מתווך גרידא), ועל כן מבחינת סימון עסקאות השכירות שהיא ביצעה הן בגדר פעילות עסקית רגילה, אשר הפטור ממע"מ לא חל לגביה.

14. זה המקום לציין כי במסגרת סיכומיה טענה סימון שלכל היותר ניתן לגבות ממנה מס בגין הערך המוסף שנוצר בעקבות עסקת התיווך בהתאם לסעיף 5 לחוק מע"מ. מנהל מע"מ חולק על טענה זו לגופה – ואכן נראה, על פניו, שאין היא מבוססת. יתר על כן, טענה זו לא עלתה בפני בית המשפט קמא עובר למתן פסק הדין מושא הערעור, היא גם לא נכללה בכתב הערעור, ואף הרשמת הנכבדה של בית משפט זה סירבה לתיקון הודעת הערעור בענין זה. נוכח נסיבות אלו – לא אתייחס אליה בהמשך ואעבור לליבון הערעור.

15. לאחר עיון בחומר שבפנינו ושמיעת טענות הצדדים הנני סבור כי יש לדחות את הערעור ב-ע"א 8150/13, וכך אף אציע לחברי שנעשה. אבאר את הנימוקים להכרעתי זו מיד בסמוך.

16. כאמור, סימון מבקשת שעל עסקת 50 הדירות יחול הפטור הקבוע בסעיף 31(1) לחוק מע"מ, הקורא כדלקמן:

17. בפסק הדין בהליך השני, אשר התייחס לפטור האמור בנסיבות – פסק המשנה לנשיאה א' ריבלין ביחס לעסקת 50 הדירות כך:

18. השאלה, אשר הציבו הצדדים בפנינו נוגעת לפירושו של פסק הדין, מושא הליך השני. פרשנות של פסק דין נעשית על פי אמות מידה וכללים לפיהם מתפרשים "טקסטים" משפטיים אחרים, ונבחנת בכלים אובייקטיביים ולא סובייקטיביים. על כן, לשופט שניסח את ההלכה אין עדיפות עקרונית בפרשנות שלה, הרחבתה, או סיוגה – על פני פרשן אחר (ראו: בג"ץ 3406/91 בבלי נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד מה(5) 1, 7 (1991); חוות דעתי ב-רע"פ 9795/07 שביטה נ' מדינת ישראל (1.2.2009); בר"מ 9343/10 אליאס נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה חיפה, בפיסקה 13 (17.1.2013); Freeman, A Treatise of The Law of Judgment 132-133 (5^th ed. 1925 Revised by Futtle (1993))).

19. מקריאת פסק הדין עולה כי המחלוקת שנתגלעה בין השופט (כתארו אז) גרוניס לבין המשנה לנשיאה ריבלין נגעה לשאלת התחולה העקרונית של הפטור על עסקת 50 הדירות. מכאן, שהשופט דנציגר, אשר כתב כי: "במחלוקת שנתגלעה בין חבריי… דעתי כדעתו של השופט גרוניס" – סבר אף הוא כי באופן עקרוני הפטור לא צריך לחול על העסקה. הדבר אף נתמך מהדברים שנכתבו בסוף פסק הדין (ונחתמו על ידי כלל חברי ההרכב) שם נכתב:

20. המניעות של מנהל מע"מ מלהוציא שומת עסקאות בגין עסקת 50 הדירות – איננה יכולה לעמוד לעד. בית המשפט פסק כי באופן עקרוני עסקת 50 הדירות חייבת במע"מ, כך שלמעשה, מנהל מע"מ טעה בעמדתו, מושא ההליך הראשון. אמנם, כפי שנקבע בפסק הדין בהליך השני, סימון הסתמכה על טעות זו באופן לגיטימי, ולכן באשר לתקופה שבין השנים 2003-2000 לא היה ניתן לחייבה במע"מ. אולם אין זה סביר שטענת הסתמכות זו תעמוד לסימון ללא מגבלת זמן. יפים לעניין זה הדברים שנקבעו ב-ע"א 165/64 ראש העיר ת"א נ' כהן, פ"ד יח(3) 302, 307 (1964), שם נאמר כך:

21. במקרה שלפנינו, הנני סבור, כפי שקבע בית המשפט קמא הנכבד, כי כלל השיקולים מורים שדי במה שנפסק במסגרת ההליך השני, כדי לאזן אל-נכון בין אינטרס ההסתמכות של סימון לבין האינטרס הציבורי בדבר גביית מס אמת. גם אם סימון הסתמכה על עמדת מנהל מע"מ שהוצגה בהליך הראשון (זאת על אף שסימון חתמה על ההסכם עם חי טל עשרה חודשים לפני שהציג בשעתו מנהל המע"מ את עמדתו בעניין תחולת הפטור על עסקת 50 הדירות) – אין בכך כדי להוביל לפטור כולל לאורך זמן, ותקופת הפטור שניתנה בגדר ההליך השני, מתחשבת כראוי בהסתמכותה של סימון, ודי בכך. על כך יש להוסיף עוד, כי העובדה שסימון הוציאה לחי טל חשבוניות מס הכוללות חיוב מע"מ ביחס לעסקת 50 הדירות במהלך התקופה מובילה אף היא למסקנה כי אין מקום להאריך את תקופת הפטור על עסקת 50 הדירות, אשר ניתן בתחילה בטעות כאמור.

22. נוכח כל האמור לעיל – הנני סבור, כי דין ע"א 8150/11 להידחות. עתה אדרש לערעורו של מנהל מע"מ ב-ע"א 8251/11.

23. בנוסף למקבץ הדירות הראשון, סימון שוכרת 35 דירות נוספות בבניין מבעליהן (לעיל ולהלן: מקבץ הדירות השני) ומשכירה אותן ישירות לדיירים שונים לצורך מגורים. אין חולק כי השכרת מקבץ הדירות השני על ידי סימון – איננה חייבת במע"מ מהטעם שחל עליה הפטור. אולם, באשר לעסקה שבגדרה סימון שוכרת את הדירות מבעליהן (להלן: עסקת 35 הדירות) הוציא מנהל המע"מ שומת עסקאות. גם שומה זו נדונה במסגרת פסק דינו של בית המשפט קמא הנכבד.

24. בית המשפט קמא הנכבד קבע כי בכל הנוגע לעסקת 35 הדירות סימון מוגדרת כ"עוסק", כמשמעו בחוק מע"מ. יחד עם זאת, בית המשפט קמא הנכבד קבע כי אין לחייב את סימון במע"מ, שכן הפטור חל על עסקה זו. לשיטת בית המשפט קמא, העובדה שבין בעלי הדירות לבין הדיירים עומדת בפועל רק חוליה אחת, סימון – מאפשרת את החלת הפטור גם על העסקה שבין סימון לבין בעלי הדירות.

25. מנהל מע"מ טוען כי עסקת 35 הדירות הינה עסקה, אשר חלה עליה חבות המס, ובנוסף, על סימון היתה מוטלת החובה להוציא חשבונית מס כנגד עסקה זו ולדווח עליה, בהתאם לסעיף 6ב(ב)(1) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976. גם סימון לא חלקה על טענות אלו, במסגרת תגובתה.

26. מנהל מע"מ טוען תחילה, כי סימון לא חזרה במסגרת סיכומיה בהליך שהתנהל בפני בית המשפט קמא, על הטענה לפיה על עסקת 35 הדירות חל הפטור כפשוטו, ומשכך למעשה היא זנחה את טענתה זו ובית המשפט קמא היה נדרש לדחותה על הסף (כאמור אף בפנינו לא עלתה טענה זו עוד).

27. מעבר לכך, לגישתו של מנהל מע"מ לא ניתן לראות בעסקת 35 הדירות גם כעסקת "שכירות למגורים", אשר חוסה תחת הפטור בקריאה מרחיבה שלו. מנהל מע"מ מציין כי מהסכמי השכירות שנערכו עם כל אחד מבעלי הדירות במסגרת עסקת 35 הדירות עולה כי לבעלי הדירות אין כל מעמד בהסכמי השכירות שייכרתו בין סימון לבין הדיירים שיגורו בדירות.

28. סימון סומכת את ידיה על נימוקיו של בית המשפט קמא הנכבד וניסתה לאבחן את עניינה מזה שנדון בעניין שליט. לטענתה, מכיוון שבין בעלי הדירות לבין הדיירים נמצאת רק חוליה מתווכת אחת (היא סימון), הפטור החל על "השכרה למגורים" – חל גם עליה.

29. לאחר קריאת החומר שלפנינו ושמיעת טענות הצדדים – הגעתי לכלל מסקנה כי דין הערעור להתקבל וכך אציע גם לחברי שנעשה וזאת מהטעמים שיפורטו מיד.

30. בענין שליט (אשר הצדדים התייחסו אליו במסגרת החומר המונח בפנינו) – כתב חברי, השופט צ' זילברטל (נוכח פסק הדין שניתן בהליך השני), כך:

31. כפי שטוען מנהל מע"מ – מהסכם השכירות שנערך בין סימון לבין בעלי הדירות, ביחס למקבץ הדירות השני עולה כי לבעלי הדירות אין כל מעמד ישיר ביחס לדיירים שגרים בפועל בדירות. כך סעיף 9 להסכם השכירות קובע כדלקמן:

32. טרם סיום אוסיף כי הערותיה של חברתי השופטת ד' ברק-ארז מקובלות עליי.

33. נוכח כל האמור לעיל, אם תישמע דעתי, אציע לדחות את ערעורה של סימון ולקבל את ערעורו של מנהל מע"מ, תוך שיוטלו על סימון הוצאות מנהל מע"מ בסך של 20,000 ש"ח.