ערעור וערעור שכנגד על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בנצרת מיום 9.10.2013 (ת"א 711/06, כב' השופטת נ' מוניץ), בגדרו נדחתה תביעה שהגישו המערערים נגד המשיבים בעילה של הפרת הסכם; ואילו המשיבים חויבו, בהתאם להסכם דיוני שהיה בין הצדדים, לחתום על הסדר אליו הגיע איש מקצוע שמונה לצורך כך עם רשויות המס בקשר למיסוי עסקה שנערכה בין הצדדים.
 
רקע
 
1.        המערערים 1 ו-2 (להלן: המערערים או הרוכשים) והמשיבים 4-1, המערערים שכנגד (להלן: המשיבים או המוכרים) הם אחים שהחזיקו יחד עד שנת 2001 במניותיה של המערערת 3 (להלן: החברה). בעקבות סכסוך שהתגלע ביניהם, הגישו המערערים בשנת 2001 המרצת פתיחה לבית המשפט המחוזי בנצרת (ה"פ 165/01, כב' השופטת נ' אפל-דנון), שסופה בהסכם פשרה שקיבל תוקף של פסק דין, לפיו המערערים ירכשו את מניותיהם של המשיבים בחברה (להלן: הסכם הפשרה וגם עסקת המניות). לדאבון הלב, על-אף הסכם הפשרה, מערכת היחסים בין הצדדים לא אפשרה מצב של שיתוף פעולה, כפי שנדרש על מנת לממש את הסכם הפשרה, ותחת שההסכם יביא לסיום המחלוקות הוא שימש מקור להתדיינויות מרובות בין הצדדים.
 
2.        הסכם הפשרה קבע כי הרוכשים יעבירו למוכרים בעבור המניות סך של 5,550,000 ש"ח (סעיף 14 להסכם הפשרה); ארבעה כלי רכב (סעיף 15 להסכם הפשרה); וכן כי המוכרים פטורים מהחזרת "משיכות בעלים" שנזקפו לחובתם בספרי החברה (סעיף 16 להסכם הפשרה). סעיף 17 להסכם הפשרה קבע כי הרוכשים יישאו בכל המיסים שיחולו על המוכרים כתוצאה מההסכם "לרבות אך לא רק בגין מס הכנסה, מס רווחי הון, מע"מ ודמי ביטוח לאומי", וזאת ללא הגבלה בסכום, וכי המערער 1 או רעייתו, המערערת 4, יפקידו המחאה אישית על סך מיליון ש"ח בידי נאמן, בא-כוחם דאז של המוכרים, הוא המשיב 5 (להלן: הנאמן), כנגד קיום כל ההתחייבויות הכספיות של הרוכשים, לרבות תשלומי המיסים. סעיף 10 להסכם הפשרה קבע כי "הצדדים מתחייבים שלא לפעול אחד כנגד השני, ובכלל זה ימנעו מביצוע פעולות שעשויות לפגוע בחברה, בעסקיה, בשמה הטוב ובמוניטין שלה". סעיף 26 להסכם הפשרה קבע פיצוי מוסכם בסך של מיליון ש"ח למקרה של הפרת ההסכם על-ידי אחד הצדדים. לאחר חתימת הסכם הפשרה ולפי הוראותיו, המערערת 4 הפקידה המחאת ביטחון בידי הנאמן (להלן: המחאת הביטחון). 
 
           העובדה שהרוכשים נטלו על עצמם לשאת בתשלום מס רווח הון אמורה בהכרח להשפיע על חישוב התמורה על-פי עסקת המניות, ולפיכך גם על סכום המס. נראה כי, בין היתר, עובדה זו הביאה למחלוקות בין הצדדים בנוגע לנושא זה.
 
3.        ביום 30.12.2002 הגיש רואה החשבון של החברה לרשויות המס דיווח בגין רווח ההון שצמח מעסקת המניות, בו דיווח כי התמורה שהתקבלה מעסקת המניות לכל אחד מהמוכרים עמדה על סך 1.5 מיליון ש"ח, כך שסך כל התמורה עמדה על ששה מיליון ש"ח. לאחר מכן, ובעקבות פניות מצד המוכרים לרוכשים, בדרישה כי ישולמו המיסים בגין עסקת המניות, פנה יועץ המס של החברה למס הכנסה, וסוכם כי חובם של המוכרים (אשר הרוכשים התחייבו לשלמו) יעמוד על 170,000 ש"ח כולל ריבית צפויה עבור התמורה ששולמה לכל אחד מהמוכרים, ובסך הכל על 680,000 ש"ח. ביום 27.5.2003 שולם הסכום האמור לרשויות המס על-ידי הרוכשים. שלושה חודשים לאחר תשלום זה, הנפיק מס הכנסה למוכרים הודעות שומה 00, היינו חישוב מס על בסיס דו"חות ההכנסה המוצהרת שהגישו המוכרים לשנת מס זו (שומה עצמית). בהמשך לכך, פנו המוכרים לרוכשים בדרישה שהאחרונים ישלמו הפרשי מס רווחי הון שנוצרו כתוצאה מעסקת המניות על סך של 149,940 ש"ח. תחילה, טענו הרוכשים כי הם הסדירו את החוב במלואו, אולם לאחר הידברות בין הצדדים בנושא, סוכם כי קיימים הפרשים על סך 113,200 ש"ח. סכום זה שולם על-ידי הרוכשים לרשויות המס ביום 10.5.2004 בהסדר תשלומים.
 
4.        בספטמבר 2004 זומנה החברה לדיון בפני פקיד שומה נצרת ביחס להכנסותיה והכנסות הרוכשים בשנים 2003-2000. ביום 7.4.2005 התקיים דיון במשרדי מס הכנסה בנוכחות המערער 1, יועץ המס של החברה, ורואה חשבון מטעם המוכרים, מר נידאל סרור (להלן: סרור). בפגישה זו סוכם, כי בגין עסקת המניות יש לשלם יתרת מס נוספת של 758,152 ש"ח. בעקבות כך, ביום 4.5.2005, חתמו הרוכשים והחברה על כתב התחייבות בו התחייבו לשלם את סכום המס האמור שהוסכם עם מס הכנסה, כשצוין שידוע להם כי הסכום אינו סופי וכי ההסכם נתון לאישור מס הכנסה. בטרם נחתם הסכם פורמאלי בעניין עם רשויות המס, ביום 18.8.2005, נערכה פגישה נוספת במשרדי מס הכנסה בנוכחות המערער 1, סרור, והמפקח מועאד עדאוי (להלן: עדאוי), ובגדרה סוכם כי הסכום לתשלום יעמוד על סך 767,000 ש"ח. גם בשלב זה לא נחתם הסכם פורמאלי עם רשויות המס, אולם סרור מסר כי בהמשך אותו יום יחתום על הסכם כאמור. בו ביום, שילמו הרוכשים את מלוא הסכום, כולל ריבית והצמדה, על-פי מסמך שמסר עדאוי למחלקת הגביה של מס הכנסה, והרוכשים קיבלו לידיהם אישורים בדבר עריכת הסדר תשלומים (להלן: סיכומי אפריל ואוגוסט 2005).
 
5.        אולם גם לאחר פגישה זו, ולמרות הצהרתו של סרור בעניין, לא נחתם הסכם פורמאלי עם הרשויות. ביום 8.9.2005 פנו הרוכשים למוכרים בטענה כי אי החתימה על הסכם פורמאלי לפי סיכומי אפריל ואוגוסט 2005 היא הפרה של הסכם הפשרה, וכי כיוון שהרוכשים פרעו את החוב בגין מיסוי עסקת המניות, יש להשיב להם את המחאת הביטחון. המוכרים השיבו כי העניין בטיפול מול מס הכנסה, כי הם יודיעו על התקדמות בעניין וכי הם נכונים לשתף פעולה. 
 
6.        ביום 3.10.2005 הודיעו המוכרים לבא-כוח הרוכשים כי קיבלו זימון לדיון במשרדי מס הכנסה וביקשו כי האחרון יהיה נוכח בדיון. בא-כוחם של הרוכשים השיב כי אינו מייצג את המוכרים, וכי לא יוכל להיות נוכח בדיון. בהתאם, הדיון התנהל ביום 10.10.2005 במעמד המוכרים בלבד. במסגרת דיון זה חתמו המוכרים על הסכמי שומה מול המפקח עדאוי, בעקבותיהם הונפקה להם הודעת שומה 02 (שומה על-פי הסכם), לפיה חל שינוי בסכום התמורה מעסקת המניות לעומת שומה 00 (השומה העצמית), כך שלאחר השינוי, התמורה בגין עסקת המניות תעמוד על 10,201,326 ש"ח. משמעותו של תיקון זה היתה גידול משמעותי במס הנומינלי, בסכום של 1,983,585 ש"ח (להלן: הסכם אוקטובר 2005 או השומה החדשה).
 
           לשלמות התמונה יצוין, כי ביום 31.10.2005 הרוכשים הגישו השגה על השומה החדשה לפקיד השומה. הרוכשים טוענים כי השגה זו לא זכתה למענה. לעומת זאת, בדיון בפנינו טענו המוכרים כי ההשגה נדחתה, אלא שמסמך דחייה כאמור לא צורף לכתבי הטענות מטעמם.
 
7.        ביום 9.6.2006 פתחו המוכרים בהליכי הוצאה לפועל על-מנת לאכוף את תשלום המס לפי השומה החדשה מכוח סעיף 17 להסכם הפשרה שקיבל תוקף של פסק דין, ובמסגרת הליכים אלו הוטלו עיקולים שונים על רכושם של הרוכשים. בקשתם של הרוכשים לביטול עיקולים ולסגירת תיקי ההוצאה לפועל בטענה כי סעיף 17 להסכם הפשרה אינו ניתן לאכיפה בהוצאה לפועל, נדחתה על-ידי רשם ההוצאה לפועל (כב' הרשם ר' קודסי). בקשת רשות ערעור שהוגשה לבית המשפט המחוזי בנצרת בעניין (לפי חוק ההוצאה לפועל, התשכ"ז-1967, בנוסחו אז) התקבלה, אך הערעור נדחה לגופו (בר"ע 1054/06, כב' השופטת נ' מוניץ). בקשת רשות ערעור לבית משפט זה נדחתה אף היא. בהחלטה צוין כי השומות הפכו לסופיות ויש לשלמן (רע"א 7916/06, השופטת א' פרוקצ'יה).
 
           לשלמות התמונה יצוין עוד, כי בהמשך להליכי ההוצאה לפועל הגיש הנאמן לבית המחוזי בנצרת טען ביניים בעניין המחאת הביטחון, והצדדים הסכימו בגדרה כי המחאת הביטחון תישאר בידי הנאמן עד להחלטה שיפוטית אחרת (בש"א 1847/06, כב' השופט ה' ח'טיב).
 
ההליך בפני בית המשפט המחוזי
 
8.        ביום 14.9.2006 הוגשה התביעה העומדת בבסיס ההליך דנא. בגדר תביעה זו ביקשו הרוכשים כי בית המשפט המחוזי יצהיר שהגדלת סכום המס בהסכם אוקטובר 2005 מהווה הפרה של הסכם הפשרה; כי השומה החדשה אינה מחייבת אותם; כי התשלומים ששילמו למס הכנסה עד למועד עריכת השומה החדשה מהווים את מלוא הסכומים בהם עליהם לשאת לפי סעיף 17 להסכם הפשרה; וכי בהתאם, יש להשיב להם את המחאת הביטחון. הרוכשים פירטו נזקים שונים שלטענתם נגרמו להם מהתנהלות המוכרים, וביקשו מבית המשפט לחייב בגינם את המוכרים בפיצוי בסך של 2,600,000 ש"ח, ולחלופין בסכום הפיצוי המוסכם לפי הסכם הפשרה, היינו מיליון ש"ח.
 
           לשלמות התמונה יצוין, כי התביעה הוגשה גם כנגד הנאמן, אך בהמשך להליך טען הביניים שהגיש ולטיעוני הצדדים בעניין, קבע בית המשפט המחוזי ביום 4.10.2006 כי הנאמן הוא משיב פורמאלי גרידא בהליך, ופטר אותו מהתייצבות לדיונים ומהגשת כתבי טענות.
 
9.        בדיון שהתקיים ביום 10.12.2006 הגיעו הצדדים להסכמה על-יסוד הצעת בית המשפט, לפיה ימונה איש מקצוע לבדוק את תיק השומות במשרדי מס הכנסה ביחס לשנת 2001, ולנקוט בכל צעד להקטנת השומות, הריביות והקנסות. כן הוסכם כי הסכם כאמור עם רשויות המס ייכנס לתוקף ויחייב את הצדדים רק אם המוכרים יחתמו עליו; וכי אם יסרבו לחתום על הסכם כזה, בית המשפט יהיה מוסמך לאשרו ולחייב את המוכרים לחתום עליו, או לעשות כן בהסתייגויות ככל שאלו יימצאו מוצדקות. עוד נקבע כי הרוכשים ישלמו את מלוא הסכומים בתיקי ההוצאה לפועל, המבוססים על השומה החדשה, וזאת כתנאי לייפוי כוחו של איש המקצוע. הובהר, כי הצדדים ינהגו בתום לב ובשיתוף פעולה, במטרה להפחית את השומות. הסכמה זו בין הצדדים קיבלה תוקף של החלטה (ראו פרוטוקול דיון מיום 10.12.2006, מוצג 29 למוצגי המשיבים. להלן: ההסדר הדיוני).
 
10.      לפי ההסדר הדיוני יופה כוחו של עורך הדין ורואה החשבון עוזי שוחט  (להלן: שוחט), אשר הגיש בקשה למס הכנסה לפתיחת השומות של שנת 2001. בהמשך לכך, קיים שוחט משא ומתן מול צוות מיוחד שהוקם לצורך כך במשרדי מס הכנסה (להלן: הצוות המיוחד) (ראו חוות דעת שוחט מיום 24.7.2008, מוצג 20 למוצגי המערערים). סיומו של משא ומתן זה היה בהצעת הסדר שומות חדש לשנת 2001, לפיו התמורה עבור עסקת המניות תופחת בכשני מיליון ש"ח. הסדר זה התבסס על כך שאת חלק ממשיכות הבעלים שבוצעו בחברה לא יראו כתמורה נטו בעסקה, אלא כדיבידנד; וכי סכום נוסף מהמשיכות, שלפי בדיקה של הצוות המיוחד לא באמת נמשך על-ידי המוכרים, אלא נרשם בחשבונם ברישום כוזב – ייוחס לאחד מעובדי החברה. שוחט העריך כי ההסדר האמור יוביל להפחתת החיוב במס בכ-700,000 ש"ח לרוכשים ובכ-500,000 ש"ח לחברה, היינו, כי בסך הכל יסתכם בהחזר מס של כ-1,200,000 ש"ח (להלן: הסדר שוחט).
 
11.      המוכרים סירבו לחתום על הסדר שוחט, בטענה כי זה יסב להם נזקים, בשל חיובים שונים שהוא עלול לחשוף אותם אליהם, לטענתם, ובהם תשלומי ביטוח לאומי, תשלומי מס נוספים, וכן הליכים פליליים. המוכרים הכחישו את הטענה, שעמדה, בין היתר, בבסיס הסדר שוחט, לפיה כספים נגנבו מן החברה על-ידי אחד מעובדיה. בשל סירובם של המוכרים לחתום על הסדר שוחט, פנו הרוכשים לבית המשפט המחוזי בבקשה לחייב את המוכרים לחתום עליו מכוח ההסדר הדיוני (להלן: בקשת ההסדר הדיוני). הצדדים הגישו התייחסויות בכתב לבקשה, וכל צד תמך את עמדתו בחוות דעת רואה חשבון. המוכרים הגישו חוות דעת של רואה החשבון יוסף חיסן (להלן: חיסן), ואילו הרוכשים הגישו חוות דעת מטעמו של איש המקצוע, שוחט. בחוות דעת זו עמד שוחט על ההליכים שנקט מול מס הכנסה, ועל התנהלות המוכרים במסגרתם. שוחט ציין כי המוכרים מיאנו לשתף עמו פעולה והתנהגו כלפיו בבריונות שגרמה לו לקצר ולהיזהר בחוות דעתו (מוצג 20 למוצגי המערערים).
 
12.      ביום 4.9.2008 קבע בית המשפט המחוזי (כב' השופט ה' חטיב) כי בשלב זה של הדיון אין מקום ואין צורך להכריע במחלוקת באשר לחובת המוכרים לחתום על הסדר שוחט מכוח ההסדר הדיוני, וכי ראוי שזו תוכרע במסגרת פסק הדין שיינתן בתיק העיקרי, לאחר שמיעת ראיות. בית המשפט המחוזי עמד על כך שאף אם בסופו של יום, רשויות המס לא יכבדו את הסדר שוחט, והשומה החדשה (דהיינו – שומת אוקטובר 2005) תהפוך לחלוטה, סעדם של הרוכשים יימצא בגדר התביעה העיקרית, ככל שזו תתקבל. בית המשפט המחוזי כתב בהחלטתו זו:
 
" … ככל שיתברר כי סירוב המשיבים [המוכרים – צ.ז.] לחתום על ההצעה לתיקון שומות לא היה מוצדק, וכי המדובר בסירוב שהסב למבקשים [הרוכשים – צ.ז.] תשלום סכומי מס גדולים יותר, יבואו המבקשים על סיפוקם במסגרת פסק הדין שיינתן בתביעה, שזאת למעשה עילתה (ניפוח מכוון של המשיבים לשומת מס הכנסה ביחס לשווי העסקה של מכירת מניות החברה על מנת לגרום לחיוב מס בסכומים גבוהים יותר שתשלומם ע"פ ההסכם חל על המבקשים), זאת כמובן ככל שהמבקשים יצליחו להוכיח את תביעתם".
 
           בשים לב לטענות המוכרים לנזקים כספיים ואחרים שייגרמו להם אם יחתמו על הסדר שוחט, ונוכח העובדה כי ככל שתתקבל תביעת הרוכשים יחויבו המוכרים בסכומי הגדלת המס, בית המשפט המחוזי לא מצא לנכון לחייב את המוכרים בחתימה על הסדר שוחט בניגוד להסכמתם (להלן: החלטת ההסדר הדיוני).
 
13.      התביעה הוסיפה להתנהל בפני בית המשפט המחוזי, ובשלב מסוים הוחלף המותב שדן בה. ביום 26.1.2010 הורה בית המשפט המחוזי (כב' השופטת נ' מוניץ) על מינוי מומחה מטעם בית המשפט, אשר "יחווה דעתו במחלוקת החשבונאית ושאלת החובה בתשלום מס העולה מכתבי הטענות". המומחה שמונה תחילה, נפטר, למרבה הצער, ועל-כן ביום 7.2.2010 מונה רואה החשבון יוסף הורוביץ כמומחה מטעם בית המשפט, לפי אותו כתב מינוי (להלן: הורוביץ).
 
פסק הדין של בית המשפט המחוזי
 
14.      פסק דינו של בית המשפט המחוזי ניתן בשלהי שנת 2013, והתבסס, בעיקרו, על עמדתו של שוחט כפי שהובאה בבקשה לפתיחת השומות אשר הוגשה על-ידו לרשויות המס במסגרת המהלכים בהם נקט מכוח ההסדר הדיוני שבגדרו מונה, ועל חוות דעתו של הורוביץ; וכן על חקירותיהם של השניים. בית המשפט המחוזי לא ראה לנכון לסמוך את פסק דינו על העדויות האחרות שהובאו בפניו – עדותו של יועץ המס של החברה ומנהל החשבונות של החברה, אשר לא תרמו משמעותית למחלוקת; עדות המערער 1, אותה מצא בית המשפט המחוזי מגמתית; ועדות המשיב 3, אותה מצא בית המשפט המחוזי לא אמינה. 
 
15.      בית המשפט המחוזי סקר את עמדתו של שוחט כפי שהיא באה לידי ביטוי בבקשה לפתיחת השומות שהגיש לפי ההסדר הדיוני. לפי עמדה זו, סיכומי אפריל ואוגוסט 2005 היו הסכמים מחייבים ביחס למיסוי עסקת המניות, ואילו הסכם אוקטובר 2005 היווה סטייה מהסכמים אלו. מטעם זה ומטעמים נוספים, לרבות ההשגה שהוגשה על השומה החדשה, שאליבא דשוחט לא זכתה למענה, והיעדר זכות טיעון לרוכשים ביחס להסכם אוקטובר 2005, סבר שוחט כי הסכם זה הוא חסר תוקף.
 
16.      לאחר מכן סקר בית המשפט המחוזי את חוות דעתו של הורוביץ. לפי חוות דעת זו, סיכומי אפריל ואוגוסט 2005 התבססו על דיווח חלקי בלבד בדבר רווחי ההון של המוכרים, אשר כלל רק את רכיב המזומן מהתמורה בגין עסקת המניות, ואילו הסכם אוקטובר 2005 כלל את מלוא רכיבי התמורה. על-כן, לא מצא הורוביץ פסול בסירובם של המוכרים לחתום על הסכם פורמאלי על יסוד סיכומי אפריל ואוגוסט 2005, או בחתימתם, לבסוף, על הסכם אוקטובר 2005. בצד זאת, בנוגע להסדר שוחט, סבר הורוביץ כי זה הביא לתיקון שומת 2001 מבלי לגרום נזקים למוכרים מפתיחת השומות, ולפיכך, היה מקום, לדידו, לחייב את המוכרים לחתום על הסדר שוחט.
 
 17.     בית המשפט המחוזי התרשם מעדותו של הורוביץ בפניו כי הייתה קוהרנטית, אמינה ומקצועית ותאמה את הקביעות בחוות דעתו. לעומת זאת, נקבע כי עמדתו של שוחט לא הביאה בחשבון את מכלול רכיבי התמורה מעסקת המניות, וכי הסבריו לעניין הפערים שנוצרו בין הדיווח על עסקת המניות לבין הצהרות ההון של המוכרים לא היו מספקים. בית המשפט המחוזי התרשם שעדותו של שוחט הייתה מגמתית, בשים לב לכעסו על המוכרים ולאי שיתוף הפעולה לו זכה מצדם. בהמשך לכך, קבע בית המשפט המחוזי כי יש לאמץ את חוות דעתו של הורוביץ על כלל חלקיה, ובעיקר לגבי הקביעה כי לא הייתה חובה על המוכרים לחתום על הסכם פורמאלי לפי סיכומי אפריל ואוגוסט 2005, וכי הסכם אוקטובר 2005 הביא בחשבון את כלל רכיבי התמורה שעליהם היה צריך לחול החיוב במס. בהתאם נקבע, כי הרוכשים לא הצליחו להוכיח תביעתם והסעדים המבוקשים בה. נקבע, כי המוכרים לא הפרו את הסכם הפשרה; כי השומה החדשה היא המחייבת; וכי הרוכשים "לא מילאו את כל התחייבויותיהם לפי הסכם הפשרה עת לא שילמו את מלוא המס" בגין עסקת המניות, בהתאם לשומה החדשה.
 
18.      בית המשפט המחוזי התייחס להמלצתו של הורוביץ כי המוכרים יחתמו על הסדר שוחט, וסבר כי למרות שסעד זה לא התבקש בכתב התביעה (שהרי המהלך נבע מההסדר הדיוני), הסכמת הצדדים בהסדר הדיוני נתנה לבית המשפט סמכות להורות כן. בהקשר זה נקבע כי המוכרים נהגו בחוסר תום לב וניצלו את זכויותיהם על-פי הסכם הפשרה כדי להרע את מצבם של הרוכשים עת סירבו לחתום על הסדר שוחט, תוך הפרת התחייבויותיהם שמכוח הסכם הפשרה. נקבע, כי על המוכרים לחתום על הסדר שוחט ככל שזה עדיין בתוקף, וכי לאחר חתימה זו והסדרת תשלום יתרת הסכומים על-פיו על-ידי הרוכשים, ישיב הנאמן את המחאת הביטחון לידם. בנסיבות העניין קבע בית המשפט המחוזי כי כל צד יישא בהוצאותיו.
 
           על פסק דין זה חולקים שני הצדדים, כפי שיובהר להלן.
 
הערעור – ערעור הרוכשים
 
19.      ערעורם של הרוכשים הוא בעל שני נדבכים. האחד, בנוגע לדחיית התביעה והקביעה כי המוכרים לא הפרו את ההסכם הפשרה; והשני, בנוגע לחיוב בחתימה על הסדר שוחט, אשר הרוכשים סבורים כי היה מקום לצרף אליו סעד כספי, משהסדר שוחט אינו ישים היום עוד מול רשויות המס.
 
20.      בכל הנוגע להפרת הסכם הפשרה על-ידי המוכרים, טוענים הרוכשים כי יש להתערב בקביעות בית המשפט המחוזי ולקבל את תביעתם. הרוכשים מלינים על ביסוסו של פסק הדין על חוות דעת המומחה הורוביץ. לטענתם, היה מקום להעדיף את עמדתו של שוחט, שגם הוא, לטענתם, מומחה שמונה מטעם בית המשפט בהסכמת הצדדים, וכי על-פי מבחנים מקובלים בפסיקה היה מקום להעדיף את חוות דעתו (בהפניה לע"פ 1839/92 אשקר נ' מדינת ישראל (4.9.1994), שעסק בהכרעה בין מומחים מטעם הצדדים). עוד  טוענים הרוכשים, כי לא היה מקום לדחות את עדותו של שוחט בשל היותה "מגמתית", שכן התנהלותם של המוכרים כלפיו הייתה חריגה וקלוקלת, ולהקיש ממנה על מהימנותו של שוחט יהיה בבחינת חוטא יוצא נשכר. הרוכשים עומדים על סתירות וכשלים שנפלו, לטענתם, בעדותו של הורוביץ, וביניהם העובדה כי רשויות המס כינו את  סיכומי אפריל ואוגוסט 2005 "הסכמי שומות", וכי סיכומים אלו התייחסו לרכיבי תמורה נוספים מלבד המזומן בעסקת המניות, כגון הדיבידנד כנגד משיכות הבעלים. הרוכשים סבורים עוד, כי קביעת הורוביץ שלא נפל פגם בהסכם אוקטובר 2005 אינה עולה בקנה אחד עם קביעתו כי הסדר שוחט הביא לחיסכון במס מבלי לסכן את המוכרים, כאשר הסדר שוחט מתקן את הכשלים בהסכם אוקטובר 2005. הרוכשים טוענים עוד כי חוות דעתו של הורוביץ הכריעה בסוגיות חוזיות-משפטיות, ועל כן נפל פגם באימוצה כלשונה על-ידי בית המשפט המחוזי, אשר המיר לטענתם את שיקול דעתו בשיקול דעת המומחה. עוד טוענים הרוכשים, כי בית המשפט המחוזי בחן את תום לבם של המוכרים בקיום הסכם הפשרה רק בדיעבד ועל-פי הערכותיו של המומחה הורוביץ. לשיטתם, בזמן אמת לא העלו המוכרים כל נימוק לכך שלא חתמו על הסכמים פורמאליים לפי סיכומי אפריל ואוגוסט 2005, כך שאין לומר שהתקיימה הדרישה הסובייקטיבית של תום הלב. לפיכך, סבורים הרוכשים כי יש לראות בסירוב המוכרים לחתום על הסכם פורמאלי עם רשויות המס בעקבות סיכומי אפריל ואוגוסט 2005 הפרה של הסכם הפשרה.
 
21.      בכל הנוגע לחיוב בחתימה על הסדר שוחט, טוענים הרוכשים כי היה מקום לחייב את המוכרים בסכומים שהיו מוחזרים אילו ההסדר היה נחתם, לכל הפחות כסעד חלופי אם סכומים אלו לא יוחזרו על-ידי מס הכנסה. מתווה זה עולה, לשיטתם, גם מהחלטת ההסדר הדיוני. לטענת הרוכשים, צו עשה בלבד ללא סעד כספי בצדו, כשהסדר שוחט כבר אינו ישים מול רשויות המס, יביא לעוד שנים ארוכות של התדיינויות. הרוכשים טוענים כי למרות שסעד זה לא התבקש בכתב התביעה, הוא נובע מהנסיבות שאירעו לאחר הגשתו, וכי ממילא הסכמת הצדדים בהסדר הדיוני מלמדת כי בית המשפט קנה סמכות לפסוק סעד זה. 
 
22.      לבסוף, טוענים הרוכשים כי קיימות סתירות מהותיות בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, אשר קבע מחד גיסא, כי המוכרים לא הפרו את הסכם הפשרה; ומאידך גיסא, כי הם הפרו את חובת תום הלב באי החתימה על הסדר שוחט, וכי פעלו בניגוד להתחייבויותיהם בהסכם הפשרה. עוד נטען, כי בית המשפט המחוזי שגה כשקבע כי הרוכשים לא שילמו את מלוא סכום המס לפי הסכם אוקטובר 2005, כיוון ששאלה זו לא הייתה פלוגתא שהובאה בפניו ולא התבררה במסגרת ההליך.
 
הערעור שכנגד – ערעור המוכרים
 
23.      המוכרים סומכים ידיהם על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בכל הנוגע לקביעותיו באשר לכך שלא הפרו את הסכם הפשרה בהתנהלותם מול מס הכנסה בעניין סיכומי אפריל ואוגוסט 2005, ובחתימתם על הסכם אוקטובר 2005. לטענתם, הרוכשים לא הוכיחו כי סיכומי אפריל ואוגוסט 2005 היו הסכמים מחייבים, וכי לו הייתה בפי הרוכשים טענה אמיתית כנגד סטייה מהסכמות מול מס הכנסה הם היו פועלים מול הרשויות על מנת לאכוף את ההסכמות האמורות. המוכרים טוענים כי אין מקום להתערבותה של ערכאת הערעור בהתבססותו של בית המשפט המחוזי על חוות דעתו ועדותו של הורוביץ בעניינים אלו.
 
24.      לעומת זאת, סבורים המוכרים כי יש מקום להתערב בקביעותיו של בית המשפט המחוזי בכל הנוגע לשלושה עניינים: חיובם לחתום על הסדר שוחט; חיובם להשיב את המחאת הביטחון לידי הרוכשים; ואי פסיקת הוצאות לטובתם.
 
25.      בכל הנוגע לחיוב לחתום על הסדר שוחט, טוענים המוכרים כי החלטת ההסדר הדיוני עמדה על כך שניתן יהיה לחייבם לחתום על הסדר שוחט רק אם תתקבל תביעתם של הרוכשים, ואילו זו נדחתה. כן מציינים המוכרים, כי ההסדר הדיוני לא כלל חיוב מצדם לחתום על הסדר עם רשויות המס, כל עוד הוא גורם להם לנזקים. כיוון שלשיטתם הסדר שוחט גורם להם לנזקים, לטענתם התנגדותם לחתום עליו אינה מהווה חוסר תום לב. עוד טוענים המוכרים כי משהגיע בית המשפט המחוזי למסקנה כי עדותו של שוחט הייתה מגמתית וצידדה בעמדת הרוכשים, יש טעם לפגם בחיובם לחתום על ההסדר אליו הגיע עם רשויות המס. המוכרים מלינים על העובדה שהסדר שוחט מבוסס, בין היתר, על טענה כי הייתה גניבה מהחברה, טענה שהם מכחישים. באשר לטענות הרוכשים לפיהן היה מקום לפסוק בצד החיוב בחתימה על הסדר שוחט סעד כספי, טוענים המוכרים כי מדובר בהרחבת חזית ובסעד שלא התבקש בכתב התביעה.
 
26.      בנוסף, המוכרים מלינים על קביעת בית המשפט המחוזי בעניין השבת המחאת הביטחון לרוכשים לאחר תשלום יתרת הכספים לפי הסדר שוחט, וטוענים כי מדובר בהמחאה שנועדה לקיום כלל חיובי הרוכשים על-פי הסכם הפשרה, לא רק בתחום המיסוי. לבסוף, טוענים המוכרים, כי יש מקום להתערב בקביעתו של בית המשפט המחוזי שנמנע מפסיקת הוצאות, עת נדחתה תביעת הרוכשים, ובשים לב למשך התנהלות ההליך ולהוצאות הרבות שהיו כרוכות בו.
 
27.      לשלמות התמונה יצוין, כי בצד הערעור שכנגד, הגישו המוכרים בקשה לעיכוב ביצוע פסק הדין בכל הנוגע לחיובם לחתום על הסדר שוחט ולהחזרת המחאת הביטחון, לאחר שבקשה דומה נדחתה על-ידי בית המשפט המחוזי. בקשה זו נדחתה אף היא ביום 12.3.2014, תוך חיוב המוכרים בהוצאות בסך 10,000 ש"ח (השופט ח' מלצר).
 
           יצוין עוד, כי לאחר מתן פסק הדין בבית המשפט המחוזי, וחרף הוראותיו, מיאנו תחילה המוכרים לחתום על הסדר שוחט. בעקבות כך, הגישו הרוכשים לבית המשפט המחוזי בקשה לצו לפי פקודת בזיון בית המשפט. לאחר הגשת בקשה זו, חתמו המוכרים על הסדר שוחט, והבקשה התייתרה (ראו החלטה מיום 27.4.2014). עם זאת, נמסר לנו בעת הדיון בערעור, כי רשויות המס אינן מוכנות עוד לפעול לפי ההסדר האמור.
 
28.      בטרם אדרש לטענות יוער, כי המוכרים הפנו בסיכומיהם לשני מוצגים שהגישו הרוכשים, שלשיטתם לא היו חלק מהראיות בפני בית המשפט המחוזי, ועל כן ביקשו להוציאם מתיק בית המשפט. מסמכים אלו כוללים מכתב של שוחט מיום 2.3.2008 (מוצג 28 למוצגי המערערים) וכן מסמך שהוגש בבית המשפט המחוזי על תנאי בכפוף להעדתו של עורך המסמך, המפקח עדאוי (מוצג 19 למוצגי המערערים). על-פי האמור בסיכומי המוכרים בפנינו, הפרקליטות התנגדה להעדתו של עדאוי, ומשכך, המסמך האמור לא הוגש. מסמכים אלה ממילא לא נדרשו להכרעה דנא, ועל כן, אין צורך להידרש לבקשה.
 
דיון והכרעה
 
29.      המקרה דנן הוא "תאונת שרשרת" משפטית, ששורשה, בעיקרו של דבר, בהתנהלותם של הצדדים לאורך הדרך ובחוסר שיתוף הפעולה ביניהם. התנהלות זו הביאה להימשכות והתארכות ההליכים, חלף הגעה לפתרונות: תחילה, במחדלם של הצדדים לבוא בפני רשויות המס בייצוג משותף, כנהוג בעסקאות מעין אלה; בהמשך, בדיווחים חלקיים של שני הצדדים לרשויות המס שיש רק לשער מה עמד בבסיסם; ולאחר מכן באינספור הליכים משפטיים בהם עמדו בפני הצדדים הזדמנויות לא מעטות להגיע להסכמות – כאשר הם ממאנים, בכל פעם, לשתף פעולה ולהביא את ההתדיינות לסיומה. בצד זאת, נראה, כי גם רשויות המס תרמו את חלקן להתארכותו של הסכסוך. מבחינת התנהלותן של רשויות המס, דומה כי רב הנסתר על הגלוי. ההתנהלות מול רשויות המס, והשאלות בדבר ההסכמות שהושגו מולן מעת לעת, מצויות במרכז המחלוקת בין הצדדים. מכתבי הטענות עלה כי רשות המיסים התנגדה להעדת עדאוי, אשר לכאורה יכול היה לשפוך אור על המחלוקת. לא הובהר בפנינו מה היה הלך הדברים בפני בית המשפט המחוזי, או מדוע, למשל, לא הוגשה עדותו של עדאוי באמצעות תעודת עובד ציבור (לפי תקנה 178(א1) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 (להלן: התקנות)). עוד יש לציין כי לא הובהר מה עלה בגורל ההשגה שהוגשה על השומה החדשה. תוצאתה של מחלוקת זו אינה דבר של מה בכך, שכן השגה שלא נענית תוך הזמן הקבוע לכך בחוק, רואים אותה כאילו התקבלה (סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]). עם זאת, ממילא ניתנו החלטות שיפוטיות אשר הכירו בתוקפה של השומה החדשה במסגרת הליכי ההוצאה לפועל, לרבות בבית משפט זה, כך שנראה שהיא עומדת בתקפה. בהמשך לכל האמור, המערכת המשפטית ניסתה לא פעם להתיר את התסבוכת שנוצרה. בהליכים שונים ובפני מותבים שונים, התקבלו החלטות שניסו לייעל את ההליך העמוס לעייפה. אולם עתה, בחוכמה שלאחר מעשה, ניתן לומר כי למעשה הן רק סיבכו אותו עוד יותר.
 
30.      בדיון שבפנינו, הצענו לצדדים לפנות לדרכי הכרעה חלופיות, באופן שיאפשר לברר את המחלוקות המרובות ביניהם, אולם הם סירבו להצעתנו זו. הצדדים אף ציינו בפנינו כי קיימים הליכים נוספים המתנהלים ביניהם, וכי בהליך זה לא מתבררת התמונה המלאה. ואכן, הצדדים עודם מצויים בהליכים משפטיים המתנהלים בבית המשפט המחוזי, בגדר תביעה נוספת שהגישו המוכרים כנגד הרוכשים בטענה שהפרו את הסכם הפשרה, הורתו של הסכסוך דנא. תביעה זו עודה תלויה ועומדת בפני בית המשפט המחוזי, וממתינה להכרעתנו בערעור זה (ת"א 47373-03-12) (להלן: התביעה הנוספת). יצוין, כי במסגרת התביעה מושא ההליך דנן ביקשו המוכרים את איחודן של שתי התובענות, ובקשה זו נדחתה על-ידי בית המשפט המחוזי ביום 7.6.2012 (להלן: הבקשה לאיחוד תובענות). בסופו של יום, משהגענו עד הלום, ביכולתנו להכריע אך במחלוקות ובהשגות המצויות בפנינו, ועל-כן דומה כי אף פסק דין זה לא יהיה, למרבה הצער, החוליה האחרונה בשרשרת ההתדיינויות. על כך, כאמור, יש להצר, אך משהצדדים אינם משכילים להביא אל סיומו את הסכסוך, איננו יכולים לעשות כן עבורם. 
 
31.      לאחר שבחנתי את החומר ואת טיעוני הצדדים, אני סבור כי יש לדחות את ערעורם של הרוכשים, ולקבל באופן חלקי את ערעורם של המוכרים, כך שיבוטל חלקו של פסק הדין אשר חייב את המוכרים בחתימה על הסדר שוחט ובגדרו תבוטל גם ההוראה בדבר המחאת הביטחון, כפי שיובהר להלן, וכך אציע לחברַי לעשות.
          
הפרת הסכם הפשרה
 
32.      לוז פסק דינו של בית המשפט המחוזי הוא הקביעה כי המוכרים לא הפרו את הסכם הפשרה בהתנהלותם מול רשויות המס בשנת 2005, שסופה בשומה החדשה מאוקטובר 2005. משמעותה של קביעה זו הייתה דחיית התביעה שהגישו הרוכשים, שהתבססה על טענות בגין הפרת הסכם הפשרה ודרישה לפיצויים בעקבות הפרה זו. בית המשפט המחוזי התבסס בקביעתו זו בעיקר על אימוץ חוות דעתו של הורוביץ ודחיית עמדתו של שוחט. הרוכשים טוענים בערעורם כי היה מקום להעדיף את חוות דעתו של שוחט בעניין זה, הן בשל כשלים שנפלו לשיטתם בחוות דעתו של הורוביץ, הן מן הטעם ששוחט מונה, לדעתם, כמומחה ניטרלי מטעם בית המשפט. איני סבור כי יש ממש בטענות אלו של הרוכשים.
 
33.      ככלל, אין ערכאת הערעור מתערבת בממצאי עובדה שנקבעו על-פי חוות דעת מומחה, אלא במקרים חריגים בהם נפל פגם היורד לשורשו של עניין (ראו למשל: ע"א 5602/03‏ סגל נ' שיכון ופתוח לישראל בע"מ, פסקה 3 (28.2.2005); ע"א 5787/08 קפאח נ' מדינת ישראל – משרד הבריאות, פסקה 5 (10.8.2010); ע"א 2959/09 מוקטרן נ' וינר, פסקה 6 (2.7.2012)), והדברים נכונים ביתר שאת כשמדובר במומחה שמונה מטעם בית המשפט, כבענייננו (ראו למשל: ע"א 4667/08 הר עוז נ' סערת תוכנה בע"מ (15.2.2011) (להלן: עניין הר עוז)). סבורני, כי העניין דנא אינו בא בגדר המקרים החריגים המצדיקים התערבות של ערכאת הערעור, וטענותיהם של הרוכשים בדבר מעמדו של הורוביץ כמומחה ניטרלי, אינן משנות ממסקנה זו. יש להטעים, כי שוחט אמנם מונה כאיש מקצוע ניטרלי לפי ההסדר הדיוני, אך לא כמומחה מטעם בית המשפט. לעניין זה יש לייחס חשיבות – כך למשל, אין בנמצא כתב מינוי המפרט את הסוגיות עליהן על שוחט לחוות דעתו בפני בית המשפט, והוא אף לא הגיש חוות דעת לבית המשפט בגדר ההליך העיקרי. ודוק – חוות הדעת היחידה שהוגשה על-ידי שוחט, הוגשה במסגרת בקשת ההסדר הדיוני, כחלק מתגובת הרוכשים לתשובת המוכרים, וכנגדה, עמדה חוות דעת מטעם  המוכרים, של רואה החשבון חיסן.
 
34.      מכל מקום, אף במעמדו של שוחט כאיש מקצוע בעל גוון ניטרלי מכוח ההסדר הדיוני שהושג בין הצדדים, אין כדי לשנות את אופן הבחינה בדבר אימוץ עמדתו אל מול עמדתו של הורוביץ. בית המשפט, שלפניו מונחות שתי חוות דעת של מומחים, רשאי לדחות או לקבל את כולן או חלקן, או לבכר אחת על פני רעותה. העדפת חוות דעת מומחה אחד על פני מומחה אחר, נתונה לשיקול דעתה של הערכאה המבררת ואין מקום, כעניין שבשגרה, להתערב בשיקול דעת זה (ע"א 10776/06 בראון נ' קופת חולים של ההסתדרות הכללית, פסקה 26 (30.9.2009); בע"ם 9739/11 פלוני נ' היועץ המשפטי לממשלה, פסקה 5 (17.1.2012); רע"א 1870/15 ‏עזבון אמאר נ' מלח הארץ עתלית בע"מ, פסקה 23 (23.6.2015)). בית המשפט המחוזי שקל את עמדותיהם של שוחט והורוביץ, וסבר, נוכח מכלול הנסיבות ובכללן התרשמותו מעדויותיהם של השניים, שיש להעדיף את חוות דעתו של הורוביץ. איני סבור כי נפל בקביעה זו פגם היורד לשורשו של עניין, ועל-כן יש לדחות את טענותיהם של הרוכשים בעניין זה. ודוק – כאמור לעיל, במסגרת התיק העיקרי שימש רק הורוביץ כמומחה מטעם בית המשפט, בעוד שעמדת שוחט ניתנה במסגרת טענות הרוכשים, וגובשה בבקשה לפתיחת השומות שהוגשה לרשויות המס.
 
35.      כן יש לדחות את טענותיהם של הרוכשים בכל הנוגע להתרשמותו השלילית של בית המשפט המחוזי מעדותו של שוחט. לטענת הרוכשים, התרשמות זו קשורה בטבורה להתנהלות פסולה של המוכרים מול שוחט, ותוצאתה עלולה להיות תימרוץ בעלי דין לפעול באופן לא נאות כלפי עדים או מומחים ניטרליים. על אף שההתנהגות שתוארה על-ידי הרוכשים ראויה, לכאורה, לגינוי, סבורני כי אין בטענות בדבר התנהגות זו די על-מנת להוות טעם להתערבות ערכאת הערעור בקביעותיו של בית המשפט המחוזי בדבר התרשמותו הבלתי אמצעית מעדות שנשמעה בפניו, התערבות שתיעשה כידוע, רק במקרים חריגים (ע"א 9248/05‏‏ מתן י. מערכות תקשורת ואיתור בע"מ נ' מילטל תקשורת בע"מ, פסקה 19 (22.8.2006); ע"א 8991/04‏ ברגות נ' ברגות, פסקה 20 (4.10.2006)). בית המשפט המחוזי היה מודע לטענות בדבר התנהגותם של המוכרים, טענות שבאו לידי ביטוי בעדותו של שוחט, כמו גם בחומרים שעמדו בבסיס החלטת ההסדר הדיוני ושהוגשו במהלך חקירתו של שוחט (ראו למשל עמ' 44-40 לפרוטוקול הדיון בבית המשפט המחוזי). בית המשפט המחוזי התרשם מעדותו של שוחט לפניו וקבע על בסיס התרשמות זו את ממצאיו, כשהוא שוקל את מלוא השיקולים בעניין, לרבות התנהלותם של המוכרים; וכל זאת, בשים לב לחוות הדעת של הורוביץ שהונחה בפניו, לסתירות בינה לבין עמדתו של שוחט, ולחקירתו של שוחט בנושאים אלו, ואיני סבור כי נפל בהתרשמות זו פגם המצדיק את התערבות ערכאת הערעור.
 
36.      גם בטענת הרוכשים כי חוות דעתו של הורוביץ נגעה לסוגיות משפטיות שאומצו על-ידי בית המשפט המחוזי כלשונן, לא מצאתי ממש. אכן, על בית המשפט להבחין בין קביעות מקצועיות בחוות דעתו של מומחה, לבין קביעות משפטיות בהן עליו להכריע בעצמו (ראו: עניין הר עוז, בפסקה 17; ע"א 2146/08 עיזבון בושוויק נ' מרכז רפואי "בני ציון", פסקאות 11-10 (12.01.2011)). הורוביץ חיווה דעתו כי בצדק נמנעו המוכרים לחתום על הסכם פורמאלי לפי סיכומי אפריל ואוגוסט 2005, וכן כי חתימתם של המוכרים על הסכם אוקטובר 2005 הייתה מוצדקת. מסקנות אלו נגזרו מן השאלה אם כל אחד מן ההסכמים הנ"ל ייצג נאמנה את התמורה בגין עסקת המניות, ואת המס שיש לשלם בגינה, תחום שאין חולק שמצוי במומחיותו של רואה חשבון. בהמשך לכך, חיווי דעה בשאלה אם היה מקום, מבחינה מקצועית, לחתום על הסכם כאמור עם רשות המס, אם לאו, מצוי אף הוא בגדר אותה מומחיות. כך עולה גם מטענות הרוכשים, לפיהן סירובם של המוכרים לחתום על הסכם פורמאלי בעקבות סיכומי אפריל ואוגוסט 2005 נעשה בניגוד לעצתו ודעתו המקצועית של מייצגם בפני רשויות המס בשעתו, רואה החשבון סרור. היינו, הרוכשים עצמם סבורים כי לרואה חשבון עמדה מקצועית באשר לשאלה אם יש מקום לחתום על הסכם עם רשויות המס אם לאו. על-כן, סבורני כי לא נפל פגם בחוות הדעת של הורוביץ ובאימוצה של זו על-ידי בית המשפט המחוזי, גם מטעם זה.
 
37.      ממשיכים הרוכשים וטוענים כי בבחינת תום לבם של המוכרים, בית המשפט המחוזי לא ייחס משקל מספק ליסוד הסובייקטיבי. בחינת עקרון תום הלב נעשית בעיקר על-ידי מבחן אובייקטיבי, המתבסס על ההתנהגות הראויה שיש לצפות לה מצד לחוזה, אך הוא שזור במבחנים סובייקטיביים, הקשורים בטיב העסקה והצדדים לה (ראו: בג"ץ 59/80‏ ‎שירותי תחבורה ציבוריים באר-שבע בע"מ‎ ‎נ' בית הדין הארצי לעבודה בירושלים, פ"ד לה(1) 828, 834-833 (1980) (להלן: עניין שירותי תחבורה); ע"א 9225/01‏ זיימן נ' קומרן, פ"ד סב(1) 260, 289-288 (2006), והאסמכתאות הנזכרות שם). הרוכשים טענו כי לא נמצא טעם סובייקטיבי טוב, בזמן אמת, לסירובם של המוכרים לחתום על הסכם פורמאלי עם הרשויות בעקבות סיכומי אפריל ואוגוסט 2005. לשיטתם, הכרעתו של בית המשפט המחוזי על בסיס עמדתו של הורוביץ, מבוססת על תום לב אובייקטיבי בלבד ועל הסברים שניתנו בדיעבד.
 
           איני סבור שכך הם פני הדברים. חוות דעתו של הורוביץ, עליה התבסס בית המשפט המחוזי, התייחסה גם לאלמנטים סובייקטיביים, ולא לאלמנטים אובייקטיביים בלבד. הורוביץ בחן את ההסדרים הספציפיים שנעשו מול מס הכנסה על-פי המצב ששרר באותה העת ועל-פי הצהרות ההון של המוכרים. קביעותיו הביאו בחשבון, אם כן, את טיב העסקה והצדדים הספציפיים, ובכך הוא התייחס לאלמנטים אובייקטיבים וסובייקטיביים גם יחד ולנסיבות המיוחדות של המקרה (ראו עניין שירותי תחבורה, בעמ' 834). בנוסף, טענתם העיקרית של המוכרים הייתה, ונשארה, כי הם לא סברו שסיכומי אפריל ואוגוסט 2005 היו מחייבים, ובטעם זה תמכה אף חוות דעתו של הורוביץ. על-כן, טענותיהם של הרוכשים בדבר תום הלב הסובייקטיבי אינן מערערות, לשיטתי, את המסקנה אליה הגיע בית המשפט המחוזי בדבר אי הפרת הסכם הפשרה על-ידי המוכרים.
 
38.     בחלקו המסכם של פסק הדין, התייחס בית המשפט המחוזי לסעדים שהתבקשו על-ידי הרוכשים ודחה אותם נוכח קביעותיו בדבר אי הפרת הסכם הפשרה. בין היתר, התייחס בית המשפט המחוזי לסעד בגדרו ביקשו הרוכשים כי יוצהר שהתשלומים ששולמו על-ידם לרשויות המס לפני הסכם אוקטובר 2005 מהווים את מלוא התשלום שעליהם לשאת בו לפי הסכם הפשרה. בהתאם לקביעתו כי השומה החדשה היא המחייבת, קבע בית המשפט המחוזי כי הרוכשים לא מילאו אחר כל התחייבויותיהם על-פי הסכם הפשרה, עת לא שילמו את מלוא סכום המס לפי השומה החדשה. הרוכשים מלינים על קביעה זו, וסבורים כי מדובר בהכרעה בפלוגתא אשר לא התבררה בפני בית המשפט המחוזי.
 
39.     אכן, הפרת הסכם הפשרה על-ידי הרוכשים היא פלוגתא שלא לובנה בבית המשפט המחוזי, אך דומני כי קביעתו של בית המשפט המחוזי, שהתייחסה לדחיית הסעד ההצהרתי שביקשו הרוכשים, אינה מתיימרת להכריע בה. ניתן ללמוד, כי אף בית המשפט המחוזי לא סבר שמדובר בפלוגתא העומדת להכרעה בפניו. במסגרת ההחלטה בבקשה לאיחוד תובענות, התבטא בית המשפט המחוזי ביחס לפלוגתא ספציפית זו, באומרו:
 
"הטענות והעילות הנוספות הנטענות בתובענה שצירופה מבוקש, אינן עומדות להכרעה בתובענה שבפני – כגון, השאלה אם מילאו התובעים כאן [הרוכשים – צ.ז.] את ההסכם שבין הצדדים ושילמו את מלוא סכום המס אשר חל עליהם כתוצאה מאותו הסכם, ועוד טענות נוספות כמפורט שם".
 
          משמדובר בפלוגתא שלא התבררה, ממילא היא לא מהווה השתק פלוגתא בין הצדדים (ראו: נינה זלצמן מעשה בית דין בהליך האזרחי 141-140 (1991)). ברי, כי פלוגתא זו תיבחן לגופה בתביעה הנוספת, בה היא עומדת לדיון. הקביעה האמורה  הייתה אגבית בלבד והתייחסה אך לדחיית הסעד ההצהרתי שהתבקש על-ידי הרוכשים, ומשאין לה ממילא  משמעות אופרטיבית, איני סבור כי יש מקום לקבל את ערעור הרוכשים בעניין זה.
 
40.      לפיכך, סבורני כי פסק דינו של בית המשפט המחוזי בכל הנוגע לאי הפרת הסכם הפשרה על-ידי המוכרים עומד על בסיס איתן, ואין מקום להתערב בו; וכן סבורני כי אין מקום לקבל את ערעור הרוכשים לעניין הקביעה בדבר הפרתם את הסכם הפשרה, בשים לב לכך שזו הייתה אגבית וחסרת נפקות אופרטיבית.
 
החיוב בחתימה על הסדר שוחט ותוצאותיו
 
41.     שונים הם פני הדברים בכל הנוגע לחלקו השני של פסק הדין, שחייב את המוכרים לחתום על הסדר שוחט. כאמור, שני הצדדים מלינים על שנקבע בפסק הדין בעניין זה – הרוכשים סבורים כי היה מקום לפסוק גם סעד כספי בצד החיוב בחתימה על הסדר שוחט; ואילו המוכרים טוענים בגדר הערעור שכנגד כי לא היה מקום לחייבם בחתימה על הסדר שוחט מלכתחילה. דעתי היא כי יש לבטל את הקביעה בדבר החיוב בחתימה על הסדר שוחט, ובהתאם לדחות גם את טענותיהם של הרוכשים לגבי החיוב הכספי.
 
42.     מלכתחילה, ההסדר הדיוני כוון לניהול יעיל יותר של הדיון, בניסיון לפתור, או לפחות למזער, את המחלוקות בין הצדדים. הסכם דיוני כזה, אשר קיבל תוקף של החלטה, נתון לפיקוחו של בית המשפט שבפניו מתנהלת התביעה. ייתכן כי בשלב מסוים של הדיון ייזנח הקו הדיוני שננקט בו, או יתברר כי הוא כבר אינו המתווה היעיל להכרעה במחלוקות, ופיקוחו של בית המשפט מאפשר גמישות ביישומו (ע"א 595/78 בלדרמן נ' אורנשטיין פ"ד לה(1) 467, 469 (1981); רע"א 1581/13 פלוני נ' וקנין ובניו קבלני בניין בע"מ, פסקה 8 (1.5.2013)). למעשה, ההסדר הדיוני שהוליד את הסדר שוחט נועד לקדם אפשרות של פתרון המחלוקת בדרך יעילה ולקדם את ההתדיינות, בדרך "עוקפת" לתביעה. דרך זו לא מוצתה, בשעתו, על-ידי בית המשפט המחוזי, אשר קבע, בהחלטת ההסדר הדיוני, כי אין מקום לחייב את המוכרים בחתימה על הסדר שוחט, וכי המחלוקות יבואו על פתרונן במסגרת הדיון בתביעה גופה. בסופו של יום, המחלוקת העיקרית, בדבר הפרת הסכם הפשרה והגדלת החיוב במס, אכן באה על פתרונה, ונקבע – ובכך מצאתי שאין מקום להתערב – כי המוכרים לא הפרו את הסכם הפשרה בכך שהביאו להגדלת סכום המס. משנקבע כך, ההכרעה ב"מחלוקת הנספחת" בדבר הפרת ההסדר הדיוני על תוצאותיה, לא הייתה עוד דרושה. אולם, אף אם היה מקום לברר את המחלוקת בגדר הליך זה – ואיני נוטע בכך מסמרות – זו לא התבררה, הלכה למעשה, בפני בית המשפט המחוזי: כתבי הטענות לא תוקנו כך שיכללו את המחלוקת הנ"ל והסעדים הנובעים ממנה, והיא אף לא התבררה די צורכה במהלך הדיון, הן בהיבט הראייתי והן מבחינת טיעוני הצדדים, באופן שיהיה בכוחו לבסס את הסכמת הצדדים לדון בה שלא בהתאם לכתבי הטענות, בבחינת שינוי חזית (ראו: ע"א 740/89 אורון נ אורון פ"ד מ"ד(3) 735, 739 (1990); רע"א 9123/05‏ אדמוב פרוייקטים (89) בע"מ  נ' סיטי סטייט מקבוצת אלפו בע"מ, פסקה 12 (25.10.2007); ע"א 2976/12 בר אל נ' קאופמן, פסקה 15 (23.11.2014); יואל זוסמן סדרי הדין האזרחי 332 (מהדורה שביעית, 1995)). ודוק: עולה כי בית המשפט המחוזי סבר, בגדר החלטת ההסדר הדיוני, כי לא היו בפניו די ראיות על-מנת להכריע במחלוקת; וראיות נוספות בעניין לא הובאו אף לאחר החלטתו זו. אמנם, הורוביץ התייחס לחתימה על הסדר שוחט בחוות דעתו. אולם, בשים לב לנוסח כתב מינויו הרחב, לתמציתיות חוות דעתו בנושא זה, ולכך שהצדדים לא פרשו בעניין זה תשתית עובדתית נוספת, איני סבור כי היה בכך כדי ללבן את המחלוקת. יודגש, כי אין מדובר בשינוי חזית בעניין משני, אלא בשינוי מהות התביעה והסעדים המבוקשים. משכך, אני סבור כי לא היה מקום להכריע ב"מחלוקת הנספחת" בדבר הפרת ההסדר הדיוני, היינו בדבר החתימה על הסדר שוחט ותוצאותיו, בגדרו של הליך זה.
 
43.     אין באמור כדי להביע עמדה בשאלה אם היה מקום לחתום על הסדר שוחט, אם לאו. אין באמור גם כדי להביע עמדה באפשרות ללבן מחלוקת זו בהליכים עתידיים, ככל שעומדת בגינה עילת תביעה. אכן, ייתכן והדבר יביא להתדיינויות נוספות בין הצדדים. בהקשר הנוכחי, סבורני כי היעילות הדיונית חייבה דווקא הימנעות מהכרעה במחלוקת הנספחת, שכן במקום לקצר את ההליך, כפי שצריך היה לעשות ההסדר הדיוני מלכתחילה, זה הביא להתדיינויות יתר שרק הכבידו עליו, ולכן לא היה מקום להכרעה בסוגיות שלא התבררו די צורכן.
 
44.     הדברים אמורים ביתר שאת לגבי טענותיהם של הרוכשים כי יש לפסוק, בצד החיוב בחתימה, אף סעד כספי. משלא לובנה המחלוקת בעניין החיוב בחתימה על הסדר שוחט, ברי כי לא לובנה המחלוקת בדבר הנזקים הכספיים שיכולים להיגרם כתוצאה מאי חתימה עליו. גם נושא זה לא נוסף לכתבי הטענות, ולא נפרשה לגביו תשתית ראייתית. עמדתו של שוחט, לפיה ההסדר היה מביא להחזר מס בגובה של כ-1.2 מיליון ש"ח (ראו עמ' 2 לסיכומי המערערים בבית המשפט המחוזי), אינה מספקת על מנת להכריע בסכום הנזק ככל שנגרם. כך למשל, הסדר שוחט היה כפוף לאישורו של פקיד השומה, כך שבחישוב נזקים מאי החתימה נראה כי יהיה מקום לשקול גם שיקולים בדבר ההסתברות שההסדר היה מאושר. משטענות בדבר הנזקים האמורים לא נשמעו בהליך דנא, אין מקום להכריע גם בהן בגדרו.
 
45.     לא נעלם מעיני כי המוכרים כבר חתמו על הסדר שוחט, הלכה למעשה. בשים לב לכך שהסדר שוחט אינו עומד היום עוד בתוקפו מבחינת רשויות המס (כפי שנמסר בדיון), וכן לכך שהחלטתי מתבססת על כך שלא היה מקום לנטוע מסמרות בסוגיה בהליך זה, איני נדרש לקבוע הוראות אופרטיביות נוספות, מלבד ביטולה של הקביעה בדבר המחאת הביטחון. זו נלוותה לקביעה בדבר החתימה על הסדר שוחט, והייתה תלויה בהסדרת מלוא התשלום על-ידי הרוכשים. מקובלת עלי הטענה כי המחאת הביטחון נועדה להסדיר את כלל ההתחייבויות של הרוכשים לפי הסכם הפשרה, ולא את התחייבויותיהם בעניין המיסוי בלבד. התחייבויות אלו לא נדונו בבית המשפט המחוזי בתביעה מושא ההליך דנא, והן נדונות כעת בבית המשפט המחוזי בתביעה הנוספת. לא זו אף זו, בית המשפט המחוזי דחה את תביעת הרוכשים, אשר אחד הסעדים המבוקשים בה היה השבת המחאת הביטחון לידיהם. על כן, סבורני כי יש לבטל קביעה זו, ולהשיב את המחאת הביטחון לידי הנאמן. יוער, כי בהתאם להחלטות בית המשפט המחוזי בעניין, הנאמן לא נטל חלק פעיל בהליך דנא, ואין בידינו מידע אם המחאת הביטחון הועברה מידיו נוכח פסק דינו של בית המשפט המחוזי ודחיית בקשת עיכוב הביצוע. ככל שהנאמן העביר אותה לידי מי מהצדדים, הם ישיבו לו אותה. בשים לב לתביעה הנוספת המתנהלת בפני בית המשפט המחוזי בדבר חיוביהם של הרוכשים לפי הסכם הפשרה, וכן להחלטה בהליך טען הביניים שהתקיים בעניין המחאת הביטחון, הוראות נוספות בעניין זה יינתנו, לפי הצורך, על-ידי בית המשפט המחוזי בתביעה הנוספת.
 
46.      לבסוף, המוכרים מלינים בערעורם על כך שלא נפסקו לטובתם הוצאות משפט, בשים לב להימשכות ההליכים ולכך שתביעת הרוכשים נדחתה בסופו של יום. סבורני כי אין מקום להתערב בהחלטת הערכאה הדיונית בנושא ההוצאות, בשל הכלל הידוע לפיו ערכאת הערעור אינה נוטה להתערב בשיקול דעתה של הערכאה הדיונית בעניין זה, אשר התרשמה באופן בלתי אמצעי מאופן ניהול ההליך על-ידי הצדדים (ראו למשל: ע"א 2792/03 יצהרי נ' אימפורט, פסקה 15 (14.12.2006), והאסמכתאות הנזכרות שם; ע"א 3908/08 תיקו בע"מ נ' ‏FOREM BAGCO INC, פסקה 20 (26.8.2010)). בשים לב להתנהלותם של הצדדים והתארכות ההליכים שנבעה ממנה, איני סבור כי נפל פגם בקביעה זו המצדיק את התערבותנו.
 
47.     סוף דבר: אם תישמע דעתי, יתקבל חלקית ערעור המוכרים, הוא הערעור שכנגד, כך שיבוטל חלקו השני של פסק הדין העוסק בחיוב בחתימה על הסדר שוחט, ובגדרו ההוראות בדבר המחאת הביטחון, כך שהמחאת הביטחון תוחזק על-ידי הנאמן; ויידחה ערעורם של הרוכשים. בשים לב לאופן התנהלותו של ההליך, אציע לחברַי כי גם בערכאה זו לא ייעשה צו להוצאות. למען הסר ספק, המזכירות תמציא העתק של פסק דין זה גם לנאמן.