מוסד ציבורי מחזיק בחברת בית. חברת הבית מוכרת זכויות במקרקעין שהוחזקו בידיה. האם עסקאות אלה עשויות להיות פטורות ממס שבח מכוח פטורים הנתונים למוסד הציבורי? – זוהי השאלה המתעוררת בערעור זה.
 
 
רקע
 
1.        אגודת "חיי שמעון" היא "מוסד ציבורי" כהגדרתו בסעיף 61(ד) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין או החוק), אשר מחזיקה ב-60% ממניותיה של המשיבה. המשיבה נישומה לפי הצהרתה ביחס לשנים 2011-2010 כ"חברת בית", כמשמעה בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], (להלן: הפקודה). במהלך תקופה זו מכרה המשיבה מספר יחידות בבניין שהיה בבעלותה. בשומות שהגישה למערער, ביקשה המשיבה להחיל על העסקאות פטור חלקי של 60% ממס השבח שהופק במכירה, הנתון לאגודה מכוח סעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק.המערער דחה את בקשת המשיבה וחייב את העסקאות במלוא המס. השגות שהגישה המשיבה נדחו.
 
2.        המשיבה עררה לוועדת הערר, והצדדים הסכימו, במסגרת כתב פלוגתאות שהגישו בהליך, כי הכרעת הוועדה תינתן על יסוד העובדות שפורטו לעיל, ותתמקד בשאלה האם האגודה או המשיבה זכאיות לפטור חלקי ממס שבח על 60% מהשבח שהופק ממכירת היחידות בבניין, בהתאם לפטור הנתון לאגודה לפי סעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק.
 
3.       ביום 9.3.2015 התקבל הערר. נקבע, כי אמנם המשיבה עצמה אינה מוגדרת כ"מוסד ציבורי" ולכן לכאורה אינה זכאית לפטור הקבוע בסעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק הנתון למוסדות ציבוריים בלבד; ואולם, היות שהמשיבה היא חברת בית, אשר הכנסותיה מיוחסות לחבריה, אין מניעה להחיל על ההכנסה משבח המקרקעין פטורים הנתונים לחבריה. בהקשר זה הטעימה הוועדה כי אף שהמונח "הכנסה" כהגדרתו בסעיף 1 לפקודה אינו כולל שבח ממקרקעין, נהוג להתייחס לשבח כחלק מההכנסה המיוחסת, ואין סיבה שלא להחיל עליו את הפטור בענייננו. יצוין כי ועדת הערר דחתה את טענת המערער לפיה הפטור הקבוע בסעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק חל רק כאשר הזכות במקרקעין מוחזקת "בידי" המוסד הציבורי ישירות. נאמר, כי מסלול הפטור הנדון קובע אמנם כי על מנת ליהנות מהפטור נדרש להוכיח שהזכות הנמכרת הוחזקה "בידי" המוסד הציבורי, ואולם הפטור אינו קובע כי ההחזקה צריכה להיות ישירה, וניתן להעניק את הפטור גם אם ההחזקה הייתה עקיפה – באמצעות חברת בית. נוכח האמור, קבעה הוועדה שיש לראות באגודה כמי שמכרה בעצמה את חלקה במקרקעין (60%), ובהתאם, להחיל על העסקאות את הפטור לו הייתה זכאית האגודה, מכוח היותה מוסד ציבורי, כדי חלקה בחברת הבית [ו"ע 25914-03-12, השופט מ' אלטוביה, רו"ח צ' פרידמן ועו"ד ד' מרגליות].
 
טענות הצדדים
 
4.        המערער – באמצעות באי-כוחו עורכי הדין ציפי קוינט-שילוני ויורם הירשברג – טוען כי פסק הדין שגוי. לגישתו, המנגנון הקבוע בסעיף 64 לפקודה לא נועד ליצור זהות מוחלטת בין חברת הבית לבין חבריה, אלא רק אפשרות לייחס לחברי החברה את הכנסתה החייבת לצורך חישוב שיעורי המס. לפיכך, אין לראות במכירת זכות מקרקעין שבוצעה על-ידי חברת בית כאילו היא בוצעה בידי חבריה, ולהחיל על עסקה כאמור פטורים הנתונים לחברים. המערער מוסיף, כי מסקנה זו חלה בפרט בענייננו, כאשר לשון הפטור הקבוע בסעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק מורה כי הפטור יינתן למוסד הציבורי רק כאשר הזכות במקרקעין הוחזקו "בידי" המוסד, ותנאי זה לא מאפשר – לפי לשונו ותכליתו – החזקה עקיפה. לבסוף טוען המערער, כי לא ניתן היה להחיל על העסקאות את הפטור גם לנוכח סעיף 48ב(א) לחוק מיסוי מקרקעין, ממנו התעלמה ועדת הערר. מוסבר, כי לפי סעיף זה, ייחוס השבח ל"נישום מייצג" כחלק מההכנסה החייבת נעשה אך ורק לצורך קביעת שיעורי המס והזיכויים ממנו, ולא לעניינים אחרים כגון פטורים, וגם בשל כך לא ניתן להחיל את הפטור בענייננו.
 
5.        המשיבה – באמצעות באי-כוחה עורכי הדין אופיר סעדון, אפרת סולומון וטלי יהושע – טוענת כי פסק דינה של ועדת הערר נכון ואין להתערב בו. לעמדתה, מכירת הזכויות במקרקעין על-ידה עונה להגדרה הרחבה הקבועה בסעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק, של מכירת זכות במקרקעין "בידי" מוסד ציבורי. נטען, כי מבחינה משפטית חברת בית היא "חברה שקופה", ולכן יש להתעלם מאישיותה המשפטית הנפרדת לצרכי מס. עוד נטען, כי בדומה להסדר החל בחברה משפחתית, וכפי שנפסק בעבר, אין מניעה לאפשר לחברת בית להשתמש גם בפטורים אישיים של חבריה לצורך חישוב החבות במס. המשיבה מתנגדת לטענת המערער, כי לא ניתן להחיל על המוסד את הוראות הפטור לנוכח סעיף 48ב(א) לחוק, בהשיבה כי אין בסעיף זה כדי להגביל החלת פטורים שמקורם בחוק מיסוי מקרקעין על שבח מקרקעין שהופק מכוח אותו החוק, לעומת החלת פטורים מכוח הפקודה.
 
דיון והכרעה
 
6.        כפי שיפורט להלן – דין הערעור להתקבל.
 
 
 
רקע נורמטיבי – סעיף 61(ב) לחוק, וסעיף 64 לפקודה
 
7.        סעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע הסדר פטור מיוחד למצב של מכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי. במסגרת ההסדר, מוענק למוסדות ציבוריים – כהגדרתם בסעיף 61(ד) לחוק – פטור מלא או חלקי מתשלום מס שבח בגין המכירה. תכלית ההסדר היא להקל בנטל המס המוטל על מוסדות ציבוריים, מתוך הנחה כי פעילותם של גופים אלו מיועדת לרווחת הציבור ולכן יש אינטרס להיטיב עמם [ראו: ע"א 151/10 מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב נ' עיריית תל אביב, פסקאות 52-51 (20.6.2012); ע"א 9946/06 קופת חולים כללית נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור תל אביב, פסקאות 6-5 (25.6.2008); אהרן נמדר מיסוי מקרקעין – עסקאות מוטבות מס 216-211 (מהדורה חמישית, 2006)]. יחד עם זאת, לא כל מכירת זכות במקרקעין על-ידי מוסד ציבורי תהא פטורה ממס, כאשר הזכאות לפטור, כמו גם שיעורו, כפופים לעמידתו של המוסד במספר תנאים המנויים בסעיף. תנאים אלו עוסקים בעיקרם בתקופת ההחזקה של הזכות במקרקעין בידי המוסד הציבורי, ובשאלה האם ולכמה זמן השתמש המוסד במקרקעין שימוש במישרין. וכך קובע הסעיף:
 

 

          
 
8.        החוק מכיר אפוא במספר מסלולי פטור אפשריים: (א) המסלול האחד מעניק פטור מלא ממס שבח. מוסד המבקש פטור במסלול זה נדרש להוכיח כי המקרקעין אשר הזכות בהם נמכרת הוחזקו בידיו למשך תקופה של שנה אחת לפחות, והם שימשו אותו במישרין למשך פרק זמן של 80% לפחות מתקופת ההחזקה [סעיף 61(ב)(1) לחוק]; (ב) המסלול השני מעניק פטור חלקי ממס שבח. מסלול זה מתייחס למצב שבו המקרקעין לא שימשו את המוסד במישרין, או ששימשו אותו לפרק זמן קצר מ-80% מתקופת ההחזקה. הזכאות לפטור במסלול זה נגזרת מתקופת ההחזקה של המוסד בזכות המקרקעין, כאשר החוק מבחין בין שני מצבים: אם הזכות הוחזקה למעלה משנה ועד ארבע שנים, יהיה המוסד זכאי לפטור יחסי מהמס, שיחושב כיחס בין תקופת השימוש במישרין במקרקעין לבין התקופה שהזכות הוחזקה בידיו [סעיף 61(ב)(2)(א) לחוק]; אם הזכות הוחזקה למעלה מארבע שנים, יהיה המוסד זכאי לפטור בשווי מחצית המס, ואם במהלך תקופה זו שימשו המקרקעין את המוסד גם במישרין, יינתן פטור גם על חלק יחסי מהמחצית השנייה של החבות במס, כיחס שבין תקופת השימוש לבין התקופה בה הוחזקה הזכות בידי המוסד [סעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק]. כאמור לעיל, מסלול הפטור הרלבנטי לענייננו הוא המסלול האחרון, אשר מסתפק בכך שהזכות במקרקעין הוחזקה "בידי המוסד" לצורך מתן פטור חלקי, ואשר אינו דורש להוכיח שימוש במישרין במקרקעין.
 
9.       השאלה בענייננו היא, כאמור, האם ניתן להחיל את הפטור הקבוע בסעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק כאשר הזכות במקרקעין הוחזקה שלא ישירות בידי המוסד אלא באופן עקיף, בידי חברת בית. כדי להקל על הקורא, נזכיר כי חברות בית מוגדרות בסעיף 64 לפקודה כחברות מעטים שכל רכושן ועסקיהן הם החזקת בניינים. חברות אלה נהנות מהסדר מיסוי מיוחד, לפיו הכנסותיהן מיוחסות לפי בקשתן לחבריהן. הסדר זה מרים את מסך ההתאגדות של חברות בית לצורך קביעת שיעורי המס [ראו: ע"א 8500/10 פרל נ' פקיד שומה 1 ירושלים, פסקאות 59-56 (10.9.2012); אהרן נמדר מסהכנסה – יסודות ועיקרים 493-491 (מהדורה רביעית, 2013); אמנון רפאל ושלומי לזר מס הכנסה כרך ב 395-385 (מהדורה ב, 2014), (להלן: רפאל ולזר)]. מעצם העובדה שבענייננו הזכויות הוחזקו בידי חברת בית נגזרות מספר שאלות הרלבנטיות לבחינת תחולת הפטור, ובמרכזן, האם שבח המקרקעין שנצמח בעסקאות שערכה חברת הבית נכלל בהכנסה המיוחסת לחבריה, וככל שכן, האם ניתן להחיל על עסקאות שביצעה חברת הבית גם פטורים הנתונים לחבריה.
 
האם ניתן להחיל על העסקאות בענייננו את הפטור?
 
10.      כדי להכריע בשאלה האם ניתן להחיל פטורים של הנישום המייצג על עסקאות שביצעה חברת בית יש לבחון כל מקרה לגופו, בהתאם להקשר החקיקתי הספציפי ולתכליתן של ההוראות הרלבנטיות. דברים אלו נקבעו לאחרונה ביחס להסדר המס החל על חברה משפחתית, אך הם יפים גם לענייננו [ע"א 703/13 מומב השקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, פסקה 13 (3.9.2015), (להלן: עניין מומב)].
 
11.      ההקשר החקיקתי של הפטור המבוקש במקרה דנן מחייב להבין את "שרשרת המס" החלה – על-פי הדין הנוהג כיום – על שבח המקרקעין שמפיקה חברת בית.
 
           נקודת המוצא היא שהכנסה המיוחסת מחברת הבית לחבריה היא ההכנסה החייבת של חברת הבית, דהיינו "הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין" לפי סעיף 1 לפקודה. מעיון בספרות ניכר כי קיימת תמימות דעים לעניין זה [ראו, למשל: רפאל ולזר, 387; יחזקאל פלומין "חברת בית" מיסים א/5 א-14 (1987)]. כפי שטענו באי-כוח המערער בדיון לפנינו, ובצדק, כל פרשנות אחרת אף עשויה הייתה לשנות לרעה את מצבם של כלל הנישומים המבקשים ליהנות מהסדר המס הנוהג לגבי חברת בית במישור העקרוני-הכללי, שכן ייחוס ההכנסה ללא ניכויים, קיזוזים ופטורים היה מוביל לכך שההכנסה "ברוטו" הייתה מחולקת בין חברי החברה, ואילו ההוצאות היו נשארות בחברה ולא מנוצלות לטובת הקטנת חבותם במס.
 
           הגישה הרווחת היא שההכנסה החייבת של חברת הבית כוללת גם שבח ממכירת מקרקעין [ראו: רפאל ולזר, 391; ענת שביט ושגיב רון "תחולת סעיף 64 לפקודה על הכנסה משבח מקרקעין" מיסים כב/2 א-15 (2008)]. ברם, הואיל וההכנסה החייבת מחושבת לפי הפקודה, ושבח מקרקעין מחושב לפי החוק ואינו מוכר כמקור הכנסה בסעיפים 3-2 לפקודה, הכללתו של השבח בהכנסה החייבת של חברת הבית נעשית מכוח סעיף 48ב(א) לחוק. סעיף זה מקשר, כמעין "צינור", בין הוראות החוק לבין הוראות הפקודה, בקבעו כי "לענין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח… כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה". הכללת השבח בהכנסה החייבת מכוח סעיף זה היא אפוא אך ורק לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, אך לא לעניינים אחרים, כגון ניכויים, קיזוזים ופטורים.
 
           הווה אומר, שכאשר מדובר בחברת בית, "שרשרת המס" החלה על שבח מקרקעין מתירה לבצע פעולות פטור על השבח רק בשעה שהוא עודנו "מצוי" בגבולות חוק מיסוי מקרקעין, כאשר הוא טרם "הפך" להכנסה חייבת של חברת הבית מכוח סעיף 48ב(א) לחוק, וכאשר ההכנסה החייבת טרם "הפכה" להכנסתו של הנישום המייצג מכוח סעיף 64 לפקודה. עמדה על כך הנשיאה מ' נאור בעניין מומב:
 
"ה'צינור' המחבר בין שבח לבין הפקודה נמצא בסעיף 48ב(א) לחוק מיסוי מקרקעין […] כעולה מן הסעיף, היקפו של ה"צינור" צר והוא חל רק "לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו" – ולא לעניינים אחרים כגון ניכויים, קיזוזים ופטורים … פעולות אלו לעניין השבח ממצות עצמן בתחומו של חוק מיסוי מקרקעין. 'ברגע המעבר' מן החוק לפקודה מכוח סעיף 48ב(א) לחוק, מנוטרלת ההכנסה החייבת שמבוססת על השבח מהאפשרות להחיל עליה ניכויים, קיזוזים או פטורים שונים, יהיה מקורם אשר יהיה …
 
… כפועל יוצא מכך, גם בעת הפיכתה של הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית מן השבח להכנסתו של הנישום מכוח סעיף 64א לפקודה, לא ניתן להחיל לגביה פטורים, ניכויים או קיזוזים הרלוונטיים להכנסה זו. ב"עיניה" של הפקודה, לעניינן של פעולות אלו, הכנסת החברה מן השבח מעולם לא הייתה חלק מהכנסתה החייבת…" [עניין מומב, פסקאות 17-16; ההדגשה בקו הוספה – י.ד.].
 
 
12.      נוכח ההלכה הנ"ל, עליה עמד בית משפט זה לאחרונה בעניין מומב, לאחר שניתן פסק דינה של ועדת הערר, דומני כי הדין עם המערער בטענתו, כי לא ניתן להחיל על עסקאות המכר שביצעה המשיבה פטור הנתון לאגודה מכוח סעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק. כאמור, בשלב שבו הועברה ההכנסה מהשבח לנישום המייצג במסגרת סעיף 64 לפקודה, "יצא" השבח מגבולות חוק מיסוי מקרקעין ולא ניתן היה עוד לבצע בו פעולות פטור. בעניין זה הוראות החוק הן ברורות, ובית המשפט מוגבל להן. על כן, דין הערעור להתקבל.
 
13.      אציין, כי בניגוד לטענת המשיבה, לא השתכנעתי כי יש לאבחן את פסק הדין בעניין מומב, שעסק בחברה משפחתית, מענייננו, אשר עוסק בחברת בית. תחילה נזכיר כי חלק מפסקי הדין שעליהם הסתמכה ועדת הערר בפסק דינה עסקו אף הם בחברה משפחתית, כאשר נסיבות אותם המקרים אף היו רחוקות יותר מענייננו [ע"א 896/90 פקיד שומה חיפה נ' הלוי, פ"ד מט(1) 865 (1995); ע"א 306/88 פלזנשטיין נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד מה(3) 542 (1991)]. לגופו של עניין, המשיבה טענה כי יש לאבחן את פסק הדין בעניין מומב מענייננו, כיוון שלפי לשון הפקודה, ההכנסה המיוחסת לבעלי מניות בחברה משפחתית היא "הכנסה חייבת" בעוד שההכנסה המיוחסת לחברי חברת בית היא "הכנסה". דין טענה זו להידחות, שכן לצורך הדיון שלנו, הסדר המס החל על חברה משפחתית דומה להסדר החל על חברת בית, וכפי שהוסבר לעיל, קיימת תמימות דעים כי גם בחברת בית ההכנסה המיוחסת לחברי החברה היא "הכנסה חייבת" ולא "הכנסה", כמשמעות מונחים אלו בפקודה.
 
14.      לא מצאתי טעם של ממש גם בטענת המשיבה כי אין בהוראת סעיף 48ב(א) לחוק כדי להגביל את החלת הוראות פטור שמקורן בחוק מיסוי מקרקעין עצמו. טענה זו חורגת מהלשון המצמצמת של סעיף 48ב(א) לחוק, המורה כאמור, כי משעה ששבח המקרקעין "יצא" מגבולות חוק מיסוי מקרקעין לא ניתן לבצע בו עוד פעולות פטור. בהקשר זה, לא למותר להזכיר, כי הפטור המבוקש בענייננו הוא פטור של המוסד הציבורי, שאף אם ניתן היה להחילו, תחולתו הייתה כלפי הכנסת המוסד הציבורי שהועברה אליו מכוח סעיף 64 לפקודה. איני מוצא אפוא תימוכין כלשהם לעמדת המשיבה כי שרשרת המס ביחס לשבח מקרקעין מתנהגת שונה לעניין הפטורים כאשר הפטור המבוקש הוא מכוח החוק.
 
15.      לבסוף אעיר, כי ניתן אמנם להרהר אחר הסדר המס הקבוע בסעיף 48ב(א) לחוק, ואחר "לשונו הצרה והמגבילה" [עניין מומב, פסקה 17 והאסמכתאות שם]; ברם מובן כי אין בכך כדי לשנות לעניין ההכרעה במקרה הנדון, כיוון שאין ביכולתו של בית משפט זה לפרוץ את גבולות החוק, ולפרשנו כרצונו. באותו ההקשר, אין בהסדר שייתכן כי יחול בעתיד ביחס ל"חברה שקופה" על-פי החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2002, כדי לשנות. לא ניתן להסתמך על הסדר עתידי זה, אשר משנה את הוראת החוק וכפוף להתקנת תקנות שטרם הותקנו, בבואנו להכריע כיום, נוכח ההוראות הברורות של הדין הקיים.
 
16.      היות שמסקנתי היא שדין הערעור להתקבל על יסוד טענת המערער לעניין סעיף 48ב(א) לחוק, לא מצאתי מקום להתייחס לטענות נוספות שנטענו לפנינו. בתוך כך, לא ראיתי צורך להרחיב את הדיבור לגבי פרשנות המונח "בידי" המופיע בסעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק ואיני מביע עמדה לגבי כך (אף שבמאמר מוסגר אעיר, כי אילולא לשונו המפורשת של סעיף 48ב(א) לחוק, ולוּ הייתה ניצבת לפנינו אך ורק השאלה הפרשנית לגבי המונח "בידי", לא מן הנמנע שהייתי מצטרף לקביעת חברי הוועדה לעניין האפשרות לפרש מונח זה באופן הכולל גם החזקה עקיפה). איני נדרש גם לטענות הצדדים ביחס לקביעות עובדתיות המופיעות בפסק דינה של ועדת הערר, כגון טענת המערער שנטענה בתחילת ההליך לפיה האגודה כלל אינה נכנסת לתחולת הפטור הקבוע בסעיף 61(ב)(2)(ב) לחוק. בהקשר זה, העובדות שניצבו לפנַי בהכרעתי הן אלה שניצבו לפני ועדת הערר, ואשר התבססו על כתב הפלוגתאות המוסכמות.
 
סוף דבר
 
17.      ממקבץ פסקי הדין שהוצגו לפנינו בערעור זה, פסק הדין בעניין מומב, שניתן לאחר שניתן פסק דינה של ועדת הערר, הוא הקרוב ביותר בנסיבותיו לענייננו. במסגרת ההכרעה בערעור דנן לא עלה בידי המשיבה להראות מדוע נסטה מההלכה שנקבעה בו ונכריע אחרת בסכסוך שלפנינו. בנסיבות אלה, דין הערעור להתקבל, וכך אציע לחבריי לקבוע. בהתאם לכך, פסק דינה של ועדת הערר מיום 9.3.2015 בו"ע 25914-03-12 יבוטל, בעוד ששומות שהוציא המערער ביחס לעסקאות, שמספרן 111005971, 111122297 ו‑110063039, יאושרו. כן אציע לחבריי לקבוע כי המשיבה תישא בהוצאות משפט ושכר טרחת עורך-דין לטובת המערער, על הצד הנמוך, בסך כולל של 20,000 ש"ח.